Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 października 2014 r. oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:
Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni określił M. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW 530D, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 38 038 zł.
Stwierdził, że [...] listopada 2011 r. skarżąca sprzedała ww. pojazd przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju za kwotę 252 000 zł. W niemieckim czasowym dowodzie rejestracyjnym z [...] listopada 2011 r. samochód ten został opisany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa. Tak również wynika z zaświadczenia z przeprowadzonego [...] listopada 2011 r. badania technicznego pojazdu. Informacji tej zaprzecza pismo dealera marki BMW Group Polska z [...] maja 2013 r. stwierdzające, że samochód marki BMW 530D został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu Ml, osobowy.
Oględziny samochodu z [...] sierpnia 2013 r. potwierdziły, że sprzedany samochód jest pojazdem o nadwoziu czterodrzwiowym, na całej długości przeszklonym, z pięcioma miejscami siedzącymi, zaopatrzony w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i przednie siedzenia, skórzaną tapicerkę o jednakowej fakturze i kolorze, tapicerowaną podsufitkę z oświetleniem, czterostrefową klimatyzację, nawigację, automatyczną skrzynię biegów oraz 8 poduszek powietrznych.
Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i ust. 11, art. 105 pkt 2 oraz art. 106 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) Naczelnik UC w Gdyni określił M. Z. wysokość zobowiązania z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.
Stwierdził, że pojazd był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne (nie powodowały, że przedmiotowy pojazd uzyskał cechy konstrukcyjne samochodu specjalnego) i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Z oględzin dokonanych [...] sierpnia 2013 r. wynikało, że samochód posiada cechy pojazdu osobowego, zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Konstrukcja i wyposażenie wskazywały na cechy luksusowego samochodu osobowego.
Wskazał, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie podatkowej, które są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa, a zatem dowód rejestracyjny nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższą decyzję.
Przytaczając treść mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ i ust. 2, art. 101 ust. 3, 4 i 5 pkt 2-9, art. 102 ust. 1 upa wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju podlegają samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane. W art. 3 ust. 1 upa określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS).
Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 upa definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jednocześnie dokumenty rejestracyjne, czy homologacja samochodu, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Chodzi o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Jego ustalenie winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrz, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo jednak nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów.
Sąd I instancji wskazał, że sprzedany przez skarżącą samochód marki BMW 530D został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji (w niemieckich dokumentach rejestracyjnych wskazano homologację osobową). Ponadto z dokonanych oględzin wynika, że pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, czyli czterodrzwiowe nadwozie, kabinę przeznaczoną do przewozu 5 osób, miejsca do siedzenia ze skórzaną tapicerką w kolorze jasnego beżu, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, a także brak przegrody. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wyposażeniem luksusowego pojazdu osobowego (automatyczna skrzynia biegów, sterowane elektrycznie szyby, lusterka oraz przednie fotele, czterostrefowa nawigacja, podgrzewane lusterka oraz przednie fotele, 8 poduszek powietrznych).
Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organów o klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703, a tym samym za prawidłowe uznał określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz decyzji obu organów w całości; w obu przypadkach - zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa:
- - naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 134 § 1 ppsa poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ w związku z art. 100 ust. 3 upa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa:
- - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 upa poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (w sprawie, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym;
- - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, gdy miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.
Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzut naruszenia prawa procesowego przez zaniechanie oceny przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ w związku z art. 100 ust. 3 upa jest ściśle związany z zarzutami niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w tej sytuacji komplementarny charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.
O naruszeniu art. 134 § 1 ppsa można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też, gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności.
Z analizy postawionego zarzutu jak i korespondującej z nim argumentacji wynika, że został on oparty na błędnym rozumieniu zastosowanego w sprawie prawa materialnego. Nie kwestionując już w istocie zasadniczego osobowego charakteru pojazdu, M. Z. poddała w wątpliwość zasadność obciążenia jej podatkiem w sytuacji, gdy przed dokonaną przez nią sprzedażą miała miejsce inna czynność dotycząca samochodu, powodująca powstanie obowiązku podatkowego.
Kwestia ta została już jednak dostrzeżona i rozważona przez Sąd I instancji, który podkreślił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ upa - w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Sprzedaż takiego pojazdu, jest podstawowym elementem wskazanego przepisu.
W stanie prawnym właściwym dla sprawy, akcyzie podlegała pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W myśl reguły 1. ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Oznacza to, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, a w razie wystąpienia wątpliwości - należy posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN. Wskazany tryb klasyfikowania jest zgodny z przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości UE linią orzeczniczą (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu).
Rozpoznając sprawę organ podatkowy był więc zobowiązany odnieść się do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wymagało to porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły do prawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co z kolei pozwoliło w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego osobowego przeznaczenia. Skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.
Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który podważałby ustalenia organu podatkowego, co do osobowego charakteru samochodu, a w środku prawnym już w zasadzie nie kwestionowała charakteru pojazdu, koncentrując się na kwestionowaniu możliwości obciążenia jej podatkiem w sytuacji, gdy przed sprzedażą pojazdu miała miejsce inna czynność dotycząca tego samochodu (nabycie wewnątrzwspólnotowe), powodująca powstanie obowiązku podatkowego.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.
Zarzucając niewłaściwą wykładnię wskazanych w środku prawnym przepisów ustawy akcyzowej skarżąca nie wskazała, jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia.
Jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo. Tylko obciążenie wyrobu podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.
Brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z brzmienia art. 100 ust. 2 upa wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero więc wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W tym zakresie uchyla się spod kontroli sądowej kwestia dobrej wiary podatnika. (v. m.in. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. I GSK 523/10, LEX nr 1148857)
Jedyną przesłanką warunkującą stwierdzenie, że na podmiocie dokonującym czynności opisanej w art. 100 ust. 2 upa spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest więc ustalenie przez organ podatkowy, że podatek nie został zapłacony.
Obowiązek sprzedawcy zaprezentowania dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, winien go skłonić np. do wkalkulowania w cenę konieczności zapłaty akcyzy albo wprost rozważenia rezygnacji z nabycia czy sprzedaży pojazdu.
Jeszcze raz należy podkreślić, że w toku postępowania strona nie zaoferowała takiego dowodu, zaś w skardze kasacyjnej nie postawiła zarzutu błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie faktu zapłaty akcyzy przez poprzedni podmiot. Z powyższych względów za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Podsumowując, środek prawny został oparty na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.