Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 734/12 oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 2007 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie właściwych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. oraz art. 4 ust. 3 i 4, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. utrzymał w mocy, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 39.300 zł. Dyrektor wskazał, że z ustaleń kontrolnych wynika, iż w okresie 1 sierpnia – 30 listopada 2007 r. w rejestrach zakupu ujęto 11 faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., dotyczących nabycia przez stronę 37.500 litrów oleju napędowego na łączną kwotę netto 108.818 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że skoro H. M. nabywała paliwo od spółki C., która nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, nie składała deklaracji podatkowych, a jedynie wystawiała faktury VAT i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, to nabywała paliwo nieustalonego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.
Czynności sprawdzające w spółce [...], od której spółka C. rzekomo nabywała olej napędowy nie potwierdziły żadnych transakcji między tymi podmiotami w 2007 r. Zdaniem Dyrektora strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że dochowała minimum staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką C. Za dostarczane paliwo, w cenie niższej niż rynkowa, płaciła gotówką, co winno wzbudzić podejrzenia. Jak stwierdził Dyrektor, w sytuacji, gdy nabyty przez stronę olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, a podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. należało H. M. określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany wyżej okres.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał na treść art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, że warunkiem opodatkowania posiadacza wyrobu akcyzowego było ustalenie, że od tego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak wyjaśnił Sąd skarżąca nie poniosła odpowiedzialności za działania spółki C., tylko za swoje własne, polegające na niewykazaniu, że akcyza od posiadanego oleju została uprzednio zapłacona.
Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające prawidłowo i poprawnie zastosowały zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 – 129 o.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia norm z art. 180 i art. 187 o.p., gdyż organy uwzględniły i oceniły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, ponieważ nie dokumentowały one okoliczności dla sprawy najistotniejszej, czyli czy zapłacono akcyzę w poprzedniej fazie obrotu. Sąd stwierdził, że skarżąca nie kwestionowała nabycia do celów prowadzonej działalności gospodarczej 37.500 l oleju napędowego za łączną kwotę netto 108.818 zł, tylko podważała ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z wystawcą faktury.
Sąd ocenił, że organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe na okoliczność spornych transakcji. Uwzględniły brak umów współpracy z wystawcą faktury, gotówkową formę rozliczeń i zeznania świadka C. S., który ograniczył identyfikację kontrahenta do uzyskania od niego odpisu z KRS, z pominięciem tożsamości osoby przekazującej dokument i adresu siedziby kontrahenta. Również zeznania świadka S. S. potwierdziły, że dostawy były dokonywane nieoznakowanymi pojazdami. Spółka wystawiająca faktury nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała wpłat akcyzy, jak też nie deklarowała i nie wpłacała składek ZUS, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od nieruchomości i nie uzyskała koncesji na obrót paliwami ciekłymi w 2007 r. Podjęte czynności dowodowe dotyczące dostawcy oleju napędowego do spółki C. (dostawcą miała być spółka [...]) nie potwierdziły tych transakcji.
Sąd podkreślił, że skarżąca posiadała dokument KRS spółki C., niemniej nie dowodzi on, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu legalnym paliwem. Skarżąca nie żądała od spółki koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 ani nie zwróciła się do właściwego organu o informację czy spółka jest podatnikiem VAT-u. Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącej poznanie faktycznych celów działalności C. sp. z o.o. Oznacza to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunkach ze spółką. W sytuacji braku dowodów dotyczących nabycia oleju napędowego ze wskazanego źródła organy zasadnie ustaliły, że skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających z obowiązku zapłacenia akcyzy – nie wykazała, by podatek został opłacony ani by do jego opłacenia obowiązany był inny podmiot.
Z wymienionych powodów WSA, stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę.
Skargą kasacyjną H. M. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi oraz – w obu przypadkach – zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego:
- 1. art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, przyjmującą w szczególności, że niemożność przeprowadzenia czynności przez organa podatkowe, a także niestwierdzenie przez nie okoliczności nieuiszczenia podatku akcyzowego w trakcie obrotu paliwami, winno skutkować zobowiązaniem skarżącej do uiszczenia podatku akcyzowego;
- II. przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy bez oparcia się na całości akt sprawy, a wyłącznie na treści decyzji będących przedmiotem skargi;
- 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie decyzji Dyrektora jako odpowiadającej przepisom postępowania administracyjnego;
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu tez w żadnym zakresie nie odnoszących się do przedmiotu sprawy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, jak również przyjęcie, że organa swym działaniem nie naruszyły w toku postępowania przepisów o.p., a w szczególności art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 193 w sytuacji, w której treść wyżej wymienionych przepisów winna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednak w żadnym zakresie nie były one stosowane, jak również przyjęcie, że organa swym działaniem nie naruszyły przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405).
Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.
Dyrektor skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych postawionymi w niej zarzutami, a z urzędu pod uwagę bierze wyłącznie przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. Nieważność postępowania w tej sprawie nie wystąpiła.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna H. M. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw prawnych, więc nie mogła prowadzić do uchylenia objętego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który odpowiada prawu.
W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzając, że Sąd rozpoznał sprawę opierając się wyłącznie na treści zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2012 r., przy czym pominął akta sprawy oraz błędnie uznał, że decyzja ta jest zgodna z prawem, natomiast uzasadnienie skarżonego wyroku jest wadliwe, ponieważ zawarte w nim tezy Sądu nie odnoszą się do przedmiotu sprawy, jak również wynika z niego błędy wniosek, że organy poprawnie przeprowadziły postępowanie, nie uchybiając tym działaniem art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 193 o.p. ani przepisom dyrektywy Rady 2003/96/WE.
W ocenie NSA tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania i jako nietrafne nie zasługują na uwzględnienie.
Podkreślenia wymaga, że Sąd zasadnie przyjął za organami, że skarżąca, jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Źródła pochodzenia tego oleju nie były znane ani też nie udało się ich ustalić. Jak wskazał Sąd, kontrahent skarżącej, C. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, którego aktywność gospodarcza polegała na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a skarżąca, poza uzyskaniem dokumentu KRS tej spółki nie dołożyła żadnych starań, aby ustalić, czy firma ta prowadzi legalną działalność, tym bardziej że kupowała paliwo dostarczane nieoznakowanymi pojazdami, za które płaciła gotówką. W aktach sprawy nie znajduje się ani jeden dokument, który by jednoznacznie potwierdzał źródło pochodzenia paliwa nabywanego przez skarżącą od spółki C. Wobec tego nie może być wątpliwości, że skarżąca nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, a skoro tak, musiało to skutkować określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 2007 r. Zdaniem NSA przybliżonych wyżej ustaleń faktycznych nie podważają zarzuty kasacyjne, bowiem po pierwsze, art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem formalnym, który określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku i nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, na co NSA wielokrotnie zwracał uwagę w utrwalonym już orzecznictwie, a po wtóre, uzasadnienie kontrolowanego wyroku jest zgodne z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż przedstawiono w nim zwięźle stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Rozważania prawne Sądu I instancji, które zostały poczynione na kanwie prawidłowych ustaleń faktycznych są niewątpliwe, czego nie zmienia lakoniczna argumentacja skargi kasacyjnej. Argumentacja ta w zasadzie nie odnosi się również do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., niemniej jednak WSA w G. wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a nie tylko na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz rozstrzygnął sprawę w jej granicach, przez co nie uchybił wskazanym przepisom.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA stwierdza, że są one niezasadne.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że niestwierdzenie przez organy okoliczności nieuiszczenia podatku akcyzowego w trakcie obrotu paliwami winno skutkować zobowiązaniem skarżącej do uiszczenia podatku akcyzowego.
Stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są m.in. osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a zgodnie z ust. 2 pkt 1 podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, publ.
LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika zaś kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony z podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.
W przepisach tych nie ma regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).
W ocenie NSA Sąd I instancji wyłożył omówione przepisy prawa materialnego prawidłowo i słusznie uznał, że znajdowały one zastosowanie w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy, bo skoro H. M. nie udowodniła źródła pochodzenia nabywanego paliwa i nie wykazała, aby podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, to obowiązkiem organów podatkowych było wymierzenie jej zobowiązania podatkowego w tym podatku za podany wyżej okres.
Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.