Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 595/05 oddalił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.
Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę W. według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, przyjmując wartość celną towaru na podstawie przedłożonych faktur. Decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej. Na podstawie zmienionej wartości celnej, organ określił również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki W. ujawniono umowy dystrybucyjne z dnia 1 września 2000 r. i 1 października 2001 r. wraz z aneksami, zawarte pomiędzy W.Sp. z o.o. w W., a W.W.E.
GmbH w Austrii oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera. W pkt 4.4 tych umów strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać skarżącej dodatek motywacyjny oraz, że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych obliczonych od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez skarżącą Spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Noty dotyczące dodatku motywacyjnego były wystawiane przez eksportera co kwartał na podstawie raportów sprzedaży, w sposób ciągły. Kwota tego dodatku w drodze kompensaty została uwzględniona przez Spółkę przy rozliczeniu płatności z faktur za zakupione leki. Otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona winna była, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej nie podzielił zarzutu skarżącej, że przyznany Spółce dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, a zatem ceny rzeczywistej i ostatecznej. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru.
Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje on jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego.
Sąd I instancji zaznaczył, że dokonane przez skarżącą Spółkę zgłoszenie celne powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. W zależności od okoliczności zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca powinna zatem powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Sąd stwierdził ponadto, że skoro organy celne ustaliły inną wartość celną towaru niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały zobowiązane do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oceniając kontrolowane postępowanie nie dopatrzył się w nim naruszenia przez organy orzekające przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187), które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
Spółka W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa zgodnie z tym artykułem;
- - art. 151 p.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w związku z brakiem stwierdzenia przez ten Sąd naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, która została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych (przy czym odmowa stwierdzenia przez WSA w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów o postępowaniu dowodowym, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia);
- - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w G. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;
- - art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego artykułu, mimo, że nie istniały podstawy do jego zastosowania;
- - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z Austrii także do zgłoszeń celnych od importera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;
- - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.
W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez WSA, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, WSA oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.
Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej.
W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.
Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.
Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien uchylić decyzje administracyjne obu instancji, względnie stwierdzić ich nieważność. Rozstrzygnięciu takiemu nie stoi na przeszkodzie art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji zgodna jest z żądaniem skarżącej.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W myśl przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła jej zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Poza takim sformułowaniem zarzutu, skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na jego poparcie. Z treści tak postawionego zarzutu wynika jednak, że skarżąca Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji, który nie uchylił wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego ugruntowane jest takie rozumienie tego przepisu, że sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie, o którym mowa w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie.
Z kolei oddalając skargę sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka, że wszystkie decyzje wydane w sprawie, zarówno w zwykłym toku instancji, jak i w postępowaniach nadzwyczajnych, są zgodne z prawem i nie istnieją w stosunku do nich podstawy do zastosowania w zakresie orzekania art. 145 p.p.s.a. (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 442 i powoływane tam orzecznictwo). Skoro zatem po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd I instancji oddalił skargę, to oznacza, że uznał za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję, a logiczną konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że uznał za zgodną z prawem również decyzję organu I instancji. NSA podziela podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w tej części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Za bezzasadny należy też uznać kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisach art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1) oraz z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji powinien, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, uchylić wydane w sprawie decyzje, "względnie stwierdzić ich nieważność". Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która ustaliła wartość celną importowanych leków z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, względnie niewłaściwie - na skutek błędnej alokacji - ustaliła wartość celną importowanych leków i podatek od towarów i usług. Z kolei naruszenia przepisów o właściwości skarżąca upatruje w wydaniu przez organ I instancji – jej zdaniem organ niewłaściwy – decyzji dotyczącej ustalenia należnego podatku od towarów i usług.
Zdaniem NSA, tak postawione zarzuty prowadzą do stwierdzenia, że po pierwsze skarżąca używa zamiennie pojęć "uchylić" decyzje oraz "stwierdzić nieważność" decyzji, co nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 145 p.p.s.a. Aby bowiem Sąd I instancji mógł wydać jedno z tych rozstrzygnięć, muszą zaistnieć określone w przepisach tego artykułu przesłanki, inne dla każdego z tych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie przesłanki te nie zaistniały, zatem Sąd I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o te przepisy, lecz oddalił skargę, jako bezzasadną. Po wtóre, skarżąca uzasadnia rażące naruszenie prawa utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej.
Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.
Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia 1 października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków.
Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.
W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.
Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.
Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).
Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.
NSA podziela też stanowisko Sądu I instancji, co do wykładni przepisów art. 64 Kodeksu celnego. Sąd ten trafnie podkreślił, że skoro w umowie dystrybucyjnej przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i skarżąca nie wiedziała, czy zostanie on przyznany oraz nie znała jego wysokości, to taki zapis nie zwalniał polskiego importera z obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna była takim dokumentem, gdyż jak wykazały organy celne, postanowienia w niej zawarte miały wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru.
Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny, jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, mimo iż przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z Austrii także do zgłoszeń celnych od importera ze Szwajcarii, "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana. Lakoniczne stwierdzenie, że rozbicie kwoty uzyskanego przez Spółkę upustu zostało dokonane w sposób nieprawidłowy, nie wynika z jakichkolwiek dokumentów przedstawionych przez skarżącą.
Również w postępowaniu sądowym, poza postawieniem generalnego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 cytowanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.
Nie można bowiem uznać, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych od austriackiego eksportera, należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone od importera ze Szwajcarii. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił, w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie.
W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.
Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, to jest art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez - co stwierdziła skarżąca w petitum skargi kasacyjnej - jego zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że u podstaw tego zakazu leży założenie, iż sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Celem wprowadzenia tego zakazu jest zatem zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie pogorszeniu. Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zgodne z jej żądaniem jest wyeliminowanie przez Sąd I instancji z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, gdyż polepszy to sytuację skarżącej, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji zostanie uchylone.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca odnosząc się do pojęcia zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 234 Ordynacji podatkowej błędnie to pojęcie rozumie oczekując, że rozstrzygnięcie Sądu powinno być dla niej bardziej korzystne od zaskarżonej decyzji. Zakaz orzekania na niekorzyść oznacza jednak, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Stwierdzić zatem należy, że twierdzenia skarżącej są zupełnie bezzasadne, bowiem zarówno Sąd I instancji oddalając skargę, jak i organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie wydał orzeczenia z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej.
Zarówno zatem oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu odwoławczego, jak i decyzja tego organu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia wartości celnej i podatku od towarów i usług, ani nie rozszerza obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w decyzji organu I instancji. Ze wskazanych przyczyn za bezzasadny należało zatem uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. Łączenie tego zarzutu z powoływaniem się przez stronę skarżącą na zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej metody alokacji również nie zasługiwało na uwzględnienie z przyczyn, które Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
Bezzasadny jest również ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną uzasadnia ten zarzut podnosząc, że nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.
Uzasadnienie tego zarzutu nawiązuje do postawionego w skardze kasacyjnej, a wspomnianego powyżej zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wydanie przez organ I instancji – zdaniem skarżącej organ niewłaściwy – decyzji dotyczącej ustalenia należnego podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. W wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych.
Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Z wymienionych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.