Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Po 920/12 oddalił skargę K. G. P. P.-H.-U. "G." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 ust. 2 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "G." powstanie obowiązku podatkowego w dniu 02 kwietnia 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia: [...] rok produkcji 2005 i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie 15554,00 zł., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 83626 zł. i stawkę 18,6 %.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia: [...] rok produkcji 2005, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U i nie wpłacono należnej akcyzy.
Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że ww. samochód marki BMW X5 jest pojazdem samochodowym o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Pojazd posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Maksymalna ładowność pojazdu wynosi 515,00 kg. Na podstawie zdjęć przesłanych przez pierwszego nabywcę organ stwierdził, że przestrzeń bagażowa od pasażerskiej jest odgrodzona łatwą do demontażu kratką, pojazd posiada cztery miejsca siedzące, miejsca z tyłu są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, wnętrze jest typowe dla samochodów osobowych. Wymienione cechy pojazdu uniemożliwiają jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN).
Organ wskazał, że klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone do przewozu osób charakteryzuje:
- – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
- – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- – obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
- – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ ustalił, że przedmiotowy samochód BMW X5 posiada wymienione wyżej cechy.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że w dniu 3 września 2009 r. nabył na terenie Belgii używany pojazd mechaniczny – samochód BMW X5 jako samochód ciężarowy. Z uwagi na to odwołujący nie składali deklaracji uproszczonej AKC–U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z zebranego materiału wynika, że pojazd ten został zarejestrowany w Belgii jako samochód ciężarowy. Zdaniem odwołujących Naczelnik Urzędu Celnego nie ma żadnych podstaw prawnych do kwestionowania ustaleń organów władzy innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie, jest samochód BMW X5, nr nadwozia (VIN) [...], poj. 2993 cm3. Samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dokoła nadwoziu typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2993 cm3.
Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), DBC- układ wspomagania hamowania, dsc- system stabilizacji toru jazdy, lusterka boczne ogrzewane, napęd 4x4, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Reverse, uchwyty na kubki - przód/tył, klimatyzacja automatyczna, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Zdaniem organu powyższe cechy świadczą o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.
Organ II instancji stwierdził, że samochód BMW X5 został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony do przewozu osób. Biorąc pod uwagę Noty wyjaśniające i Reguły klasyfikacji, w ocenie organu podatkowego, dla celów poboru akcyzy, samochód BMW X5 jest samochodem osobowym.
Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym było – zdaniem organu odwoławczego, uznać, iż przedmiotowy samochód marki BMW X5, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa powołanych w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu strona podała argumenty takie jak w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę, stwierdzając, że kontrolowana decyzja administracyjna jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd podkreślił, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu.
Zdaniem Sądu, z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód, został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym – dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący nie wykazali, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. W dokumencie identyfikacyjnym do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1284/2009 rodzaj przedmiotowego pojazdu określono jako samochód ciężarowy, liczba miejsc siedzących, włącznie z siedzeniem kierowcy - cztery. W dokumencie brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach konstrukcyjnych dokonywanych w pojeździe, zwiększających liczbę miejsc do siedzenia z dwóch do czterech.
Skarżący nie wykazał także, aby zakres zmian dokonanych w pojeździe w sposób zasadniczy zmieniał jego konstrukcje pozwalając uznać, iż nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia auta. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).
Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały zapisów w belgijskich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednakże takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.
W konsekwencji Sąd uznał, że dokumenty powoływane przez skarżących świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, iż organy zasadnie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa materialnego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu strony skarżącego złożył doradca podatkowy J. C., zarzucając Sądowi naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w P. uznał naruszenie przez organ celny art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jako działanie zgodne z prawem, kiedy w rzeczywistości przepisy dotyczące klasyfikacji towaru do kodu CN, w tym stosowanie Not Wyjaśniających i Ogólnych Reguł Interpretacji, zostały zastosowane niezgodnie z prawem i w sposób wybiórczy;
- - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 187 i 194 Ordynacji podatkowej, zaś to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w związku art. 122, art 180, art 187 i art 194 Ordynacji podatkowej.
Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.
Formując zarzuty naruszenia przepisów postępowania kasator wskazał przepisy procedury sądowoadministracyjnej (art. art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisy regulujące postępowanie podatkowe (art. 122, art 180, art 187 i 194 ustawy – Ordynacja podatkowa). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z niejednokrotnej jednostki redakcyjnej (art. 180, art. 187, art. 194), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona.
Ponadto, nie wykazał, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy - uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów. Tymczasem o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).
Jednakże, mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów.
Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X 5.
Kasator zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności wadliwe ustalenia stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko w tym względzie niezasadnie uznane zostało przez Sąd I instancji za prawidłowe.
Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r, sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że nie realizuje ono w dostatecznym stopniu funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna.
Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - abstrahując od kwestii jego warstwy faktycznej, w której gdy uwzględnić zarówno część sprawozdawczą, jak i analityczną, przedstawione zostały istotne w sprawie fakty oraz okoliczności przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie - w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej istotnie świadczy o tym, że charakteryzuje się ono pewnego rodzaju deficytem. Nie jest on jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, na tyle wysoki, aby rzeczywiście można było twierdzić, że tego rodzaju uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"nie dopatrzył się" uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie naruszenia przepisów art. 122, art 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na niepodjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzeniu w sposób dostateczny materiału dowodowego i "odrzuceniu" dokumentów urzędowych, jakim są dowód rejestracyjny i świadectwo homologacyjne spornego samochodu. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód BMW X 5 w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.
Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy
Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X 5 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną." Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.
Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.
W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy. W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C - 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".
Kierując się zatem przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C - 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.
Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa winien zaprezentować jaka winna być prawidłowa jego wykładnia. Dodać też należy, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować.
Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a. "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" i uznanie działania organów celnych jako działania zgodnego z prawem, że pojazd stanowiący przedmiot postępowania dla potrzeb podatku akcyzowego należy kwalifikować jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w istocie jest zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez wyrażenie przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód BMW X 5 winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego.
Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Istotny pozostaje zapis art. 3 ust. 1 tej ustawy, który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi o tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.
Powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga wyraźnego wskazania naruszonego przepisu prawa materialnego oraz przejrzystego i jasnego uzasadnienia. Kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego wskazał przepis art. 3 ust. 2 u.p.a., który w ogóle nie miał zastosowania w sprawie, ponadto odnośnie ww. przepisu nie sprecyzował i nie uzasadnił postaci naruszenia prawa materialnego, nie wskazał na czym polegało mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, nie wskazał dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia normy prawnej. Skoro skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia zawiera braki w omawianym zakresie, to powoduje że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.