Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2010 r., w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
I
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy.
Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], określono z urzędu S. Spółce z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec-lipiec, wrzesień-październik i grudzień 2006 r. oraz miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, a następnie sprzedaży, wyprodukowanego oleju opałowego Z[...].
W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4, art. 6, art. 11 ust. 1, art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U.05.96.815), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty spółki dotyczące niewłaściwej realizacji szczególnego nadzoru podatkowego i brak dążenia do zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Celnej w O. nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych. Organ wskazał, iż prawidłowa była kwalifikacja ZROP jako oleju opałowego, a nie ciężkiego oleju opałowego, bowiem wspólnotowe i krajowe przepisy dotyczące wymagań jakościowych produkcji paliw ciekłych ze względów ochrony środowiska nie mają zastosowania do przepisów prawa podatkowego, zakreślającego definicję ciężkiego oleju opałowego wyłącznie dla potrzeb tej dziedziny. Dyrektor Izby Celnej uznał również, że nie ma podstaw do wyłączenia wyrobu spółki z opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na wykorzystanie tych wyrobów jako produktów energetycznych w procesach mineralogicznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ponowił naruszenia przepisów prawa materialnego
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby celnej w O. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał skargę za niezasadną.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach akcyzowych, w których w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego na poziomie wspólnotowym został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Dlatego też stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednakże w odniesieniu do określonej kategorii produktów energetycznych uznano, że z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie, nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów ich opodatkowania.
WSA w O. podkreślił, iż mimo że oleje opałowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej są zaliczane do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret piąte, w sytuacji gdy wykorzystywane są do procesów mineralogicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowią zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
W ocenie Sądu pierwszej instancji prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje opałowe, w sytuacji gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w tym także w procesach mineralogicznych.
WSA w O. wskazał, iż nieuprawnione jest przenoszenie przepisów określających właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych na grunt ustaw podatkowych, gdyż w sytuacji gdy dla celów podatkowych (i tylko dla nich) ustawodawca zawarł samodzielną legalną definicję danego wyrobu akcyzowego, a tak niewątpliwie ma miejsce w ramach uregulowania art. 62 ust 2 u.p.a. w stosunku do ciężkiego oleju opałowego. Definicja odnosi się wyłącznie do elementu zwartości siarki, pomijając całkowicie inne właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych przewidziane dla tego rodzaju produktu w innych uregulowaniach. W związku z tym podjęta przez pełnomocnika próba przeniesienia na grunt art. 65 ust 1 u.p.a. innej definicji ciężkiego oleju opałowego, niż użyta w tej samej ustawie jego definicja wynikająca z art. 62 ust 2, nie może okazać się skuteczna.
Sąd podkreślił, iż prawo podatkowe nie dopuszcza możliwości posługiwania się dla celów podatkowych definicjami z innych gałęzi prawa, w sytuacji gdy zawiera własną legalną ich definicję. Istotne jest także to, że sama definicja z art. 62 ust 2 u.p.a. nie przesądza o tym, czy dany produkt stanowi w świetle innych obowiązujących równolegle uregulowań ciężki olej opałowy, ale czy na gruncie podatku akcyzowego będzie on objęty preferencyjną stawką podatkową. Dlatego też to, czy w świetle odrębnych przepisów olej opałowy o zawartości siarki poniżej 3% również oznaczony jest jako "ciężki" nie rzutuje na wysokość stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust 1 u.p.a. dla ciężkiego oleju opałowego, ale w rozumieniu prawa podatkowego.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła S. Spółka z o.o. z siedzibą w C. Zaskarżyła orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a,
- - alternatywnie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret piąte dyrektywy energetycznej, w związku z podsekcją DI 26.5 EWGstat oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a także art. 91 Konstytucji RP, poprzez wydanie przez WSA wyroku bez rzeczywistego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;
Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) w postaci:
- - błędnej wykładni art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret piąte oraz art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z podsekcją DI 26.5 EWGstat oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej
- - alternatywnie niewłaściwego zastosowania art. 62 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. la pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 u.p.a. w związku z:
- - przepisami określającymi właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych: art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 1999/32/WE z dnia 26 kwietnia 1999 r. odnoszącej się do redukcji zawartości siarki w niektórych paliwach ciekłych oraz zmieniającej dyrektywę 93/12/EWG Dz.U.UE.L.99.121.13; art. 2, art. 5, art. 7 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U.06.169.1200 ze zmianami); § 4 pkt 2 lit. a/ i lit. b/ rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918 z późn. zm.); § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 stycznia 2007 r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz.U.07.4.30); § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, poz. 2 lit. a/ i lit. b/ załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz.825 ze zmianami) [dalej także "rozp. osp"].
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator szczegółowo odniósł się do postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
III
Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1083/12) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.
Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1083/11) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Wnosząc skargę kasacyjną spółka przede wszystkim kwestionuje pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, iż mimo że oleje opałowe zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetyczne są zaliczane do wyrobów akcyzowych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret piąte, w sytuacji gdy są wykorzystywane do procesów mineralogicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowią zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów akcyzowych, co nie znaczy jednak, że to wyłączenie jest tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Zdaniem skarżącej spółki ustawodawca krajowy był zobowiązany, wobec treści przepisów art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret piąte dyrektywy energetycznej i art. 1 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wyłączyć wyrób energetyczny o określonym wykorzystaniu (w procesie mineralogicznym) z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten uznaje za nietrafny.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 – C-146/06 wyraził pogląd, iż dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych, w przypadku gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/06.
Oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, to produkty inne niż określone w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, a więc zgodnie z ust. 3 art. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 23 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1315/07, której przedmiotem podatku akcyzowego był również olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61, iż fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.
Podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji również wskazał i powołał się na powyższy wyrok.
Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się i nierozważnie zakresu stosowania art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.
Zarzuty określone w skardze kasacyjnej jako "alternatywne" w stosunku do głównego zarzutu, który sprowadzał się do tego, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z dyrektywami horyzontalną i energetyczną, są sformułowane w taki sposób, iż przyjmują założenie, że główny zarzut jest zasadny. Dotyczą one bowiem tego, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w sposób prawidłowy, a w szczególności nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą spółkę, mimo że zdaniem skarżącej trafne jest stanowisko co do sprzeczności ustawy z prawem wspólnotowym.
Stanowisko skarżącej spółki nie uwzględnia jednak tego, że w przypadku gdy podzieli się stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, iż ustawodawca krajowy prawidłowo objął podatkiem akcyzowym olej przeznaczony do innych celów niż opałowe lub grzewcze, to wymagało wyjaśnienia, jaki olej użytkował skarżący także z uwagi na jego przeznaczenie. Skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicją oleju ciężkiego, to w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego od takiego oleju zastosowanie ma ta definicja, a nie definicje zawarta w innych aktach normatywnych.
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na konieczność wyjaśnienia i ustalenia jaki olej używała skarżąca spółka, albowiem od tego zależy rozstrzygnięcie sprawy.
Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.