Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 182/17 oddalił skargę U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu grzywny.
W ocenie Sądu I instancji organy odmawiając skarżącej umorzenia należności z tytułu grzywny prawidłowo uznały, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony, pomimo że dochód jej jest niewielki, a warunki bytowe i zdrowotne są trudne. Prawidłowo również organ nie dopatrzył się interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie należności wynikającej z mandatu karnego.
U. S. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny na wynik sprawy, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, dalej: u.f.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie - błąd w subsumpcji - wskutek wadliwego uznania, że ustalony stan faktyczny, tj. dramatyczna i zagrażająca egzystencji sytuacja materialna skarżącej nie podpada pod hipotezę - przesłankę ważnego interesu zobowiązanego uprawniającą do umorzenia zaległości - normy prawnej wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co spowodowało odmowę umorzenia należności z tytułu nałożonej grzywny w wyniku oddalenia skargi;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. wskutek zaniechania wyjaśnień jakie inne okoliczności stanowić mogą przesłankę umorzenia zaległości, skoro przesłanką taką nie jest nawet bezpośrednie zagrożenie egzystencji skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Uwzględniwszy powyższe oraz konstrukcję wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Przypomnieć przy tym należy, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut oparty o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ramach którego zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. wskutek zaniechania wyjaśnień jakie okoliczności stanowić mogą przesłankę umorzenia zaległości, skoro taką przesłanką nie jest nawet bezpośrednie zagrożenie egzystencji skarżącej. W uzasadnieniu tego zarzutu powielono w istocie jego treść, wskazując przy tym wyłącznie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
W związku z tak sformułowanym zarzutem wskazać należy, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia w całości należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji przedmiotowa sprawa dotyczy zatem niepodatkowej należności publicznoprawnej wymienionej w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. t.j. z 2017 r. poz. 2077 - dalej u.f.p.).
Zgodnie zaś z art. 67 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).
Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że regulacje kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się wprost, a Ordynację podatkową (Dział III – "Zobowiązania podatkowe") odpowiednio. Dział III pt. "Zobowiązania podatkowe" ustawy – Ordynacja podatkowa nie obejmuje art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., które znajdują się w dziale IV tej ustawy. Oznacza to, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 120, art. 121 i art. 124) nie mają zastosowania w postępowaniu administracyjnym w sprawie dotyczącej przedmiotowej należności publicznoprawnej, lecz odpowiednie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które regulują zasady postępowania przed tymi organami, w tym w szczególności zasady ogólne oraz zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju przepisy zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego nie zostały w ogóle wskazane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powołany zaś przy tym zarzucie jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest niewystarczający do kwestionowania prawidłowości prowadzenia postępowania administracyjnego przez organy podatkowe.
Jest to bowiem przepis określający uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe oznacza, że dla dokonania merytorycznej oceny zarzutu opartego o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędnym było wskazanie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. odpowiednich przepisów postępowania administracyjnego mających zastosowanie przed organami administracji publicznej właściwymi do rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano takie przepisy postępowania nie zostały wskazane jako naruszone, co oznacza, że zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie poddaje się wnikliwej kontroli kasacyjnej, a w konsekwencji jest on chybiony. Powyższe – wobec braku sformułowania naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego – oznacza, iż ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji i przyjęte następnie przez Sąd I instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji co do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie zostały skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej.
W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 67 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie – błąd w subsumpcji – w skutek wadliwego uznania, że ustalony stan faktyczny, tj. dramatyczna i zagrażająca egzystencji sytuacja materialna skarżącej nie podpada pod hipotezę – przesłankę ważnego interesu zobowiązanego uprawniającą do umorzenia zaległości – normy prawnej wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co spowodowało odmowę umorzenia należności z tytułu nałożonej grzywny w wyniku oddalenia skargi.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przypomnieć należy, że podstawą materialnoprawną odmowy umorzenia przedmiotowej należności, z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 67 u.f.p.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z uwagi na odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p. przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) określa przesłanki pozwalające organowi administracji na zastosowanie ulg w spłacie należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego. Powołany przepis uznaje za uzasadnione udzielenie ulgi w spłacie należności w postaci jej umorzenia w całości lub w części w razie stwierdzenia ważnego interesu podatnika (dłużnika) lub interesu publicznego.
Uwzględniwszy te regulacje Sąd I instancji dokonał wykładni przesłanek z art. 67a § 1 O.p., tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego ". Sąd akceptując w tym względzie stanowisko organu stwierdził, że zważywszy na orzecznictwo sądowe oraz piśmiennictwo przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków.
Sąd wskazał natomiast, że przez interes publiczny należy rozumieć nie tylko potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie budżetu Państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną.
Zatem wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie pojęcie ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zostało ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji wyjątkowych i nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległych zobowiązań. Dodać należy, że tylko w tym zakresie argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosiła się do kwestii ewentualnej błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. co do zawartej w tej normie prawnej przesłanki "ważnego interesu podatnika". Tego rodzaju zarzut oparty o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie został wprost sformułowany w petitum zarzutu zawartego w pkt 1 skargi kasacyjnej. Zważywszy na to, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, które przecież mogą też być zawarte w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, wymagało odniesienia się przez Sąd kasacyjny do powyższej kwestii.
Jak wynika jednak z powyższych rozważań zarzut ten jest chybiony. W innym aspekcie nie został sformułowany zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, przez który należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, lex nr 1372101).
Natomiast w zarzucie sformułowanym w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się na niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że w sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., a w szczególności nie stwierdzono istnienia przewidzianej w tym przepisie przesłanki ważnego interesu podatnika. Na uzasadnienie tak prezentowanego stanowiska podnosi się, że wadliwie uznano, zważywszy na dramatyczną, bo na poziomie minimum socjalnego, sytuację ekonomiczną bezpośrednio zagrażającą egzystencji skarżącej, iż nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika.
Odnosząc się przy tym bliżej do okoliczności faktycznych wskazuje się, iż skarżąca utrzymuje się jedynie z zasiłku okresowego w kwocie 317 zł i zasiłku celowego w kwocie 100 zł, ze względu na wiek (61 lat) i zły stan zdrowia pozostaje bez pracy i bez żadnych szans na jej podjęcie, a nadto, że koszty utrzymania znacznie przekraczają jej możliwości finansowe i dodatkowo podlega ona egzekucji pieniężnej z tytułu zadłużenia związanego z utrzymaniem posiadanego lokalu mieszkalnego.
Odnosząc się do tak zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji stwierdzić należy, że w zakresie dotyczącym przedstawienia stanu faktycznego sprawy odbiega ona od ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i przyjęte następnie przez Sąd I instancji za prawidłowe, jako mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak już wcześniej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęte przez Sąd I instancji w tej sprawie ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone w ramach zarzutu sformułowanego o podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać zatem należy, że z przyjętych przez Sąd I instancji w sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie pracuje zarobkowo. Otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 317 zł oraz zasiłek celowy na żywność w kwocie 100 zł. Jest ona właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o pow. 28,6 m2.
Stałe zadeklarowane miesięczne wydatki wynoszą 545 zł (opłata za lokal mieszkalny – 400 zł, energia elektryczna 95 zł, gaz 50 zł). Sąd wskazał ponadto, że w oświadczeniu o stanie majątkowym, złożonym na potrzeby postępowania dotyczącego przyznania skarżącej prawa pomocy, oświadczyła, że ponosi miesięczne opłaty za telefon z internetem w wysokości 90 zł, a w sytuacji kryzysowej korzysta z pomocy znajomych. Sąd wywiódł, że skarżąca w kierowanej korespondencji posługuje się adresem [...] K., ul. [...]. Deklarowała również problemy zdrowotne, a ze złożonego do skargi skierowania do poradni specjalistycznej wynikało, iż skarżąca zmaga się ze schorzeniami dermatologicznymi.
Jednocześnie Sąd zaakceptował ustalenia organów, iż sytuacja bytowo-finansowa i zdrowotna skarżącej jest trudna, wskazuje na brak środków na jednorazową spłatę należności, jednak aktualne trudności w jej spłacie nie mogą obecnie przesądzić o konieczności umorzenia należności. Organ wskazał bowiem, że deklarowane przez skarżącą kłopoty zdrowotne nie zostały przez nią w postępowaniu administracyjnym w żaden sposób udokumentowane. Skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek orzeczeniami lekarskimi stwierdzającymi niezdolność do podjęcia pracy zarobkowej, a zatem nie wykazała w sposób jednoznaczny, że stan jej zdrowia uniemożliwia skarżącej lub w znaczny sposób ogranicza podjęcie pracy zarobkowej.
Sąd wskazał na ustalenia organów, iż decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2016 r. rozłożono skarżącej przedmiotową należność z tytułu grzywny na 20 miesięcznych rat, począwszy od dnia 21 października 2016 r. do dnia 31 maja 2018 r. w kwotach po 25 zł każda. Udzielona skarżącej forma ulgi w postaci rozłożenia zapłaty należności na dogodne raty w ocenie Sądu I instancji ma bez wątpienia wpływ na realne możliwości wywiązywania się z ciążącego na niej obowiązku zapłaty grzywny. W tej sytuacji zważywszy, że dochody pochodzące z pomocy społecznej są chronione przed egzekucją, Sąd uznał, iż nie jest uzasadnione, aby stwierdzić ważny interes dłużnika w umorzeniu należności, gdyż istnienie zobowiązań po stronie skarżącej nie zagraża pogorszeniu jej sytuacji bytowej i nie istnieje ryzyko przymusowego wykonania zobowiązań.
Sąd zauważył przy tym uzupełniająco, iż ograniczenie ponoszonych przez skarżącą wydatków na telefon i internet w wysokości 90 zł miesięcznie, stanowiących aktualnie ¼ jej dochodu, niewątpliwie w sytuacji finansowej skarżącej będzie miało wpływ na możliwość ratalnego regulowania przedmiotowych należności. Sąd podkreślił, że zobowiązania dobrowolne (tj. umowy cywilnoprawne) nie mogą uchylać obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej, a zamierzenia życiowe powinny uwzględniać posiadane możliwości, które bywają determinowane przez zobowiązania publicznoprawne.
Sąd wskazał też, że w sprawie organy nie stwierdziły zaistnienia interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie należności.
Jak z powyższego wynika, przyjęty przez Sąd I instancji w sprawie stan faktyczny odbiega od okoliczności faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W szczególności z poczynionych przez organy ustaleń i ocen, zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, iż nie stwierdzono w sprawie, aby sytuacja materialna skarżącej była dramatyczna i zagrażająca egzystencji. To oznacza, że skarżąca zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (błąd w subsumcji) odnosi do innego stanu faktycznego aniżeli został przyjęty w tej sprawie przez Sąd I instancji.
Wskazać zatem należy, że zastosowanie lub niezastosowanie danego przepisu prawa materialnego jest pochodną ustaleń faktycznych. Strona skarżąca kasacyjnie nie może oczekiwać skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego na podstawie własnej wersji stanu faktycznego, którą uznaje za prawidłową. Brak stosownych ustaleń nie uzasadnia zatem wprost zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, natomiast sprawia, że trafności zgłoszenia takiego zarzutu nie można rzeczowo i należycie ocenić.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie ma więc możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12).
Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.
Mając powyższe na względzie skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Zważywszy na sytuację materialną skarżącej oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od obciążenia skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.