Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 411/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1013/05 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skargą objęta była decyzja odwoławcza w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Spółka [...] w dniu [...] września 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosiła do odprawy celnej ubrania i buty typu sportowego. Towar ten został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, w ramach której przyjęto deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Chinach.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną oraz dług celny w nowej, wyższej wysokości w wyniku doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych, a także orzekł o obowiązku zapłaty przez Spółkę [...] odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki ujawniono umowę licencyjną zawartą [...] stycznia 1997 r. pomiędzy Spółką z o.o. [...] (licencjobiorca) a [...] International B.V. z siedzibą w Holandii (licencjodawca), faktury licencyjne, w tym m.in. opłaconą przez Spółkę fakturę nr [...] z [...] października 2000 r., wystawioną przez licencjodawcę, a obejmującą "opłatę złożoną" dotyczącą towarów importowanych we wrześniu 2000 r. Opłata ta została naliczona na podstawie umowy licencyjnej i obejmowała wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie przez licencjobiorcę z prawa do znaku towarowego oraz nazwy handlowej [...], know-how oraz działań marketingowych.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru, gdyż nie doliczyła powyższej opłaty do ceny towaru. Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące odsetek wyrównawczych organ I instancji stwierdził, że Spółka wprowadziła w błąd organy celne przez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących wartości celnej, w wyniku czego uzyskała korzyści finansowe, a z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zachodziły szczególne okoliczności wymienione w § 1 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), dalej: rozporządzenie, wyłączające pobranie odsetek wyrównawczych.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł o ich obniżeniu o wydatki na marketing, a rozstrzygnięcie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że stosownie do art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Sąd stwierdził, że w sprawie nastąpiło przesunięcie daty zarejestrowania długu celnego oraz że skarżąca z tego powodu uzyskała korzyść finansową, skoro nastąpiło podwyższenie wartości celnej w stosunku do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, co uzasadniało pobranie odsetek wyrównawczych.

Sąd podkreślił, że z przepisu § 1 ust. 3 rozporządzenia wynika, że ciężar dowodu, że w sprawie zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające zaniechanie pobrania odsetek wyrównawczych, spoczywa na stronie. Przepis ten nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności należy uznać za "szczególne", wskazuje jednak, że owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika ani z jego świadomego działania.

Sąd wskazał, że skarżąca nie załączyła do zgłoszenia celnego wszystkich wymaganych dokumentów, co spowodowało konieczność późniejszej jego weryfikacji. W konsekwencji kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana w oparciu o niekompletne dane, a to sprawia, że organ celny zobowiązany był pobrać odsetki wyrównawcze, przewidziane w § 1 ust. 3 rozporządzenia.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że okolicznością, o której mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jest wynik kontroli skarbowej potwierdzający, zdaniem skarżącej, że stosowana przez nią praktyka ustalania wartości importowanych towarów była prawidłowa, Sąd zauważył, że Wynik Kontroli nr WI-531/52/99, sporządzony w dniu 8 czerwca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w C., nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej.

W ocenie Sądu ustalenia i wnioski zawarte w tym dokumencie nie są wiążące dla organów administracji celnej podejmujących czynności w odrębnym postępowaniu celnym. Za takim stanowiskiem przemawia, zdaniem Sądu, treść art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.).

Niezależnie od powyższego, Sąd uznał, że twierdzeń skarżącej w tym przedmiocie nie sposób uznać za uzasadnione z tego względu, że kontrola prowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończona Wynikiem Kontroli, dotyczyła działalności Spółki w roku 1998, a więc nie obejmowała działalności Spółki w dacie dokonania zgłoszenia celnego - 5 września 2000 r. Ponadto, z dokumentu tego nie wynika, by przedmiotem kontroli była analiza umowy licencyjnej z 1 stycznia 1997 r. i tym samym, by Urząd Kontroli Skarbowej oceniał prawidłowość czynności podejmowanych przez skarżącą w zakresie realizowania postanowień tej umowy, tj. doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Na marginesie Sąd zauważył, że umowa ta została ujawniona dopiero przez organy celne w wyniku czynności kontrolnych podjętych po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka stosowana w innych krajach europejskich, w których mają swoje siedziby spółki z Grupy [...], bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego, Sąd dodał także, że praktyka postępowania określonego podmiotu nie może być miernikiem prawidłowości postępowania innego podmiotu, nawet w analogicznym stanie faktycznym.

Za pozbawione uzasadnienia Sąd uznał również wywody skarżącej, jakoby Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych w stosunku do zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej oraz dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski. Sposób działania organów celnych określają przepisy szeroko rozumianego prawa celnego i jedynie one stanowią w tej materii źródło prawa. Sąd stwierdził, że oceny prawidłowości działania skarżącej Spółki należy dokonywać mając na uwadze nie tylko powszechnie obowiązujące przepisy prawa, ale również profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności, który niewątpliwie zaostrza ocenę zachowania reguł staranności i podkreślił, że ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko prezesowi zarządu Spółki - K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 kks Sąd podniósł, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego zarówno jeśli chodzi o źródło, jak i przedmiot regulacji. Okoliczność braku winy, stwierdzona w toku postępowania karnego skarbowego nie może automatycznie stanowić o braku zaniedbania lub świadomego działania na gruncie materialnych przepisów prawa celnego. Natomiast umorzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 87 § 3 kks mogłoby jedynie dowodzić świadomego działania po stronie skarżącej, natomiast nie wyklucza jej zaniedbania, co prawidłowo zauważył organ celny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Wskazywane przez skarżącą argumenty, mające dowodzić tezy przeciwnej, Sąd uznał za chybione.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym wskazując, że rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona miała w toku postępowania zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełnił materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji.

Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciła, że został on wydany z:

1. 1. naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
2. a) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 zw. z art. 187 § 1, poprzez:
3. - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;
4. - błędne uznanie, iż umowa licencyjna z dnia [...] stycznia 1997 r. zawarta pomiędzy [...] International B.V. oraz [...] została "ujawniona" w toku kontroli celnej;
5. - błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest wynik kontroli z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...], sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w C., nie ma żadnej mocy dowodowej w aspekcie ustalenia istnienia lub nie ewentualnej winy po stronie Spółki za powstanie długu celnego, z racji tego, iż "nie jest on wiążący dla organów celnych";
6. - błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu Spółki - K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego [dalej: Postanowienie], nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie na okoliczność ustalenia, czy Spółce można przypisać jakąkolwiek formę winy w doprowadzeniu do powstania długu celnego;
7. - tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji, a w wyniku powyższego;
8. b) art. 7 oraz art. 178 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 7 Załącznika 1A do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483) poprzez jego niezastosowanie oraz
9. 2. naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
10. a) art. 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1A do Porozumienia WTO poprzez ich niezastosowanie w wyniku:
11. - uznania, że praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy [...], na którą powołała się Spółka, nie może stanowić przesłanki zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, podczas gdy praktyka ta ma charakter jednolity, a wynika wprost z powszechnie obowiązującego prawa zarówno wspólnotowego, jak i polskiego, a tym samym
12. - sprzeniewierzenia się podstawowym zasadom konstytucyjnym RP - zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie przepisów Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej w odniesieniu do Spółki, a tym samym
13. - naruszenia konstytucyjnych przepisów dotyczących systemu źródeł prawa w RP poprzez niezastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP - w szczególności art. 7 Załącznika 1A do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej w przedmiotowej sprawie;
14. b) § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958) w związku z art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 kwietnia 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w szczególności poprzez:
15. - uznanie, iż Spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych;
16. - odmowę uznania za udowodnione zaistnienia w sprawie "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z posiadaniem przez Spółkę Wyniku Kontroli;
17. - odmowę uznania za udowodnione zaistnienia w sprawie "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z przedstawieniem przez Spółkę Postanowienia.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2006 r. skarżąca, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., uzupełniła skargę kasacyjną poprzez wskazanie nowego (rozbudowanego) uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazując, że naruszenie przepisów wymienionych w pkt 1 a) skargi kasacyjnej nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez:

1. - błędne uznanie, iż organy celne dokładnie ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności przez uznanie, że umowa licencyjna została "ujawniona" w toku kontroli celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie,
2. - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie,
3. - błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest wynik kontroli z dnia 8 czerwca 1999 r. nr Wl-531/52/99, sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w C. - M. K., nie ma żadnej mocy dowodowej w sprawie, z racji tego, iż "nie jest on wiążący dla organów celnych",
4. - błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu Spółki - K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w formie postanowienia o umorzeniu postępowania, nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie,
5. - tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji.

Uzasadniając na nowo podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy celne, a następnie w wyniku wadliwej wykładni przepisów postępowania i niewłaściwego ich zastosowania utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów celnych wydane na podstawie nieprawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że postępowanie celne toczyło się z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym, a w zakresie zapłaty odsetek wyrównawczych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 135 p.p.s.a., gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i mimo naruszenia tych przepisów nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Skarżąca stwierdziła, że co prawda zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, jednak logika oraz wątpliwości, które Sąd I instancji powziął przy rozpoznawaniu sprawy wymagały, aby Sąd zbadał również prawidłowość zgłoszenia celnego, ponieważ od ustalenia tej zasadniczej kwestii zależało prawidłowe ustalenie obowiązku Spółki w zakresie zapłaty odsetek wyrównawczych.

Powołując się na treść umowy licencyjnej skarżąca podniosła, że nie miała obowiązku uiszczenia bezpośrednio ani pośrednio jakichkolwiek opłat licencyjnych, które stanowiłyby warunek sprzedaży sprowadzonych towarów i w związku z tym stwierdziła, że dokonane przez nią zgłoszenie celne, w którym nie uwzględniono tej opłaty, było prawidłowe. Podniosła, że w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy celne i Sąd I instancji postępowania dowodowego oraz błędnego ustalenia, że umowa licencyjna została ujawniona dopiero w toku kontroli przeprowadzonej przez organy celne, oraz nieuwzględnienia treści Wyniku Kontroli, w którym znajduje się zapis, że Spółka rozliczała z kontrahentami zagranicznymi opłaty złożone, a także wadliwego zinterpretowania postanowień umowy licencyjnej doszło do przypisania Spółce błędu w dokonaniu zgłoszenia celnego.

Skarżąca podniosła, że treść Wyniku Kontroli oraz Postanowienia utwierdziła ją w przekonaniu, że prawidłowo deklaruje wartość celną importowanych towarów. Natomiast treść decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ ten nie wziął w ogóle pod uwagę ustaleń śledztwa prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu Spółki - K. K. w związku z postawionym jej zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 87 § 1 i 3 kks, lecz niejako w sposób automatyczny ustalił, że skarżąca dopuściła się niedbalstwa nie przedkładając przy zgłoszeniu celnym umowy licencyjnej. Takie postępowanie organu stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie zasady zaufania obywateli do organów celnych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej z przedstawionych przez nią dowodów - Wyniku Kontroli i Postanowienia - wynika, że w sprawie zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych.

Skarżąca podniosła, że powołała się na te dowody, aby udowodnić okoliczności faktyczne - brak zaniedbania lub świadomego działania, tymczasem organy nie ustosunkowały się do tych dokumentów w sposób merytoryczny, odmawiając im mocy dowodowej z przyczyn formalnych, co zdaniem skarżącej, nastąpiło z naruszeniem zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z naruszeniem domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawem, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącej organy celne oraz Sąd I instancji przeprowadzając błędne wnioskowanie co do faktów przekroczyły przy orzekaniu, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, granicę swobodnej oceny dowodów oraz nie uznały w sprawie za udowodnione tych faktów, które można uznać za "szczególne okoliczności" uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych. Według skarżącej przykładem potwierdzającym złamanie tej zasady jest fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd ustalił, że z treści Wyniku Kontroli nie wynika, że przedmiotem kontroli była analiza umowy licencyjnej oraz doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru, tymczasem na stronie 11 Wyniku Kontroli znajduje się przykładowe wyliczenie należności z tytułu opłaty złożonej, które wskazuje, że Urząd Kontroli Skarbowej dokładnie wiedział, czy i które z tych należności powiększają wartość celną importowanych towarów.

Zdaniem skarżącej Sąd zignorował treść umowy licencyjnej, z której wynika brak obowiązku doliczenia opłaty złożonej do wartości celnej, a ponadto nieprawidłowo przyjął, że strona nie kwestionowała uznania zgłoszenia za nieprawidłowe oraz kwestii przesunięcia daty powstania długu celnego.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że zmieniła uzasadnienie jednej z podstaw kasacyjnych, tj. zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., wykazując, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w celu ustalenia prawidłowości zgłoszenia celnego sanując wadliwe ustalenia organów celnych, tymczasem postępowanie z dokumentów urzędowych - Wyniku Kontroli i Postanowienia - dotknięte zostało istotnymi wadami. Ponadto Sąd I instancji, na podstawie niepełnego i wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa przyjmując, że zgłoszenie celne było nieprawidłowe, a Spółka powinna zapłacić odsetki wyrównawcze. Tymczasem według skarżącej zgłoszenie celne było prawidłowe, a z Wyniku Kontroli i Postanowienia wynika, że w sprawie wystąpiły "szczególne okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, iż "treść i zakres sprawy administracyjnej, aktu lub czynności organu administracyjnego i stosunku administracyjnoprawnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny." (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia, Wyd. Praw. LexisNexis, str. 434).

Należy zauważyć, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny, na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy nie wystarczy tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków), ich podstawy faktycznej i prawnej.

Ustalenie zakresu obligatoryjnej kontroli legalności aktu administracyjnego w związku z wniesioną skargą, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia powyższych rozważań do materii objętej wydaną w rozpoznawanej sprawie decyzją Dyrektora Izby Celnej i wówczas nie trudno jest dostrzec, że decyzja ta zawiera rozstrzygnięcia dwóch odrębnych w znaczeniu materialnoprawnym spraw indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Pierwsza to sprawa dotycząca uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, rozstrzygana na podstawie art. 65 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r, Nr 75, poz. 802, z zm.) i obejmująca podwyższenie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. Druga to rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego). Wymienione wyżej sprawy powiązane są z sobą merytorycznie w takim sensie, że podwyższenie kwoty długu celnego i związane z tym późniejsze zarejestrowanie podwyższonej części długu stanowi w myśl art. 222 § 4 Kodeksu celnego przesłankę pobrania odsetek wyrównawczych, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr. 143, poz. 958). Są to jednak sprawy odrębne co do tożsamości w sensie przedmiotowym i fakt rozstrzygnięcia ich w jednej decyzji nic tu nie zmienia.

Skoro, jak wywiedziono wyżej, są to sprawy odrębne, a spółka zaskarżyła tylko rozstrzygnięcie dotyczące odsetek, przeto Sąd I instancji czyniąc przedmiotem kontroli legalności tylko to rozstrzygnięcie działał w "granicach danej sprawy", których przekroczeniem byłaby sądowa kontrola z urzędu rozstrzygnięcia przez stronę nie zaskarżonego a dotyczącego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W sytuacji gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podwyższenia wartości celnej i kwoty długu celnego uchyla się spod kontroli sądowej ze względu na obowiązek działania sądu w granicach będącej przedmiotem zaskarżenia sprawy, kwestię sporną stanowiło to, czy w sprawie zachodzą wymienione w rozporządzeniu okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek, i tylko w tym zakresie zarzuty kasacji wymagają odniesienia.

Należy stwierdzić, że nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzuty procesowe. Oznacza to, że nie może być mowy o uchybieniu przepisowi art. 135 p.p.s.a., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania do wyroków oddalających skargę. Sąd I instancji nie naruszył także art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 p.u.s.a. gdyż dokonał kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając skargę na zaskarżoną decyzję.

Ponadto w ramach zarzutów procesowych spółka wywodzi, iż Sąd błędnie uznał, że organy celne prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd wadliwości przy zbieraniu materiału dowodowego nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia odniesienie się do niego. Należy jednak zauważyć, że w zakresie dotyczącym odsetek, rozkład ciężaru dowodowego jest taki, że to na dłużniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek (§ 3 pkt 1 rozporządzenia). Z akt sprawy nie wynika, by wnioskowane przez stronę dowody zostały przez organy administracji pominięte, przeto brak jest podstaw do zarzucenia wadliwości w zbieraniu materiału organom administracji publicznej, jak też Sądowi I instancji w zakresie kontroli legalności tych działań.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący błędów w ocenie materiału dowodowego, to stwierdzić należy, że spółka nie wykazała, by ocena dokonana przez organy orzekające i przyjęta przez Sąd naruszała zasady oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, inaczej mówiąc, by doszło do przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i miało to wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucał wprawdzie akceptowanie przez Sąd popełnionego przez organ II instancji przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, które to przekroczenie miało polegać na nie wskazaniu, dlaczego nie uznano za "szczególne okoliczności" w rozumieniu rozporządzenia "Wyniku kontroli" oraz postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko Prezesowi Zarządu spółki, lecz Sąd rozważając te kwestię nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy orzekające, zaś uchybienia polegające na brakach w uzasadnieniu decyzji mogłyby prowadzić do uwzględnienia skargi tylko w przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, a taka okoliczność nie zachodzi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Nie zasługuje na uwzględnienie także objęty omawianym punktem zarzut dotyczący naruszenia wymienionych tam przepisów procesowych przez "naruszenie art. 7 oraz art. 178 w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1A do porozumienia WTO" podczas badania prawidłowości zgłoszenia celnego oraz istnienia przesłanek wyłączających możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych. Należy stwierdzić, że przepis art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994, zamieszczonego w ramach Załącznika 1A do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483), dalej: art. 7 Porozumienia, jest przepisem prawa materialnego zawierającym regulację poświęconą jednej z metod ustalania wartości celnej i nawet gdyby doszło do jego naruszenia, to fakt ten nie mógłby uzasadniać naruszenia przepisów postępowania.

Taka konstrukcja procesowego zarzutu skargi kasacyjnej powoduje, że zarzut ten jako procesowy uznać należy za bezzasadny. Przy tej okazji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia omawianego przepisu jako związany z naruszeniami przepisów Konstytucji RP został sformułowany w kasacji również jako naruszenie przepisów prawa materialnego. Jednak i w tym zakresie zarzut nie jest usprawiedliwiony, a to z tego względu, że zarówno przepis ten, jak i przywołana w uzasadnieniu zarzutu opinia 4.13. zawarta w Wyjaśnieniach dotyczących Wartości Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) dotyczy kwestii doliczania (bądź nie) do wartości celnej opłaty licencyjnej, a ta kwestia nie jest przedmiotem rozpatrywania sądowego. Konkludując stwierdzić należy, że skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem art. 7 Porozumienia okazały się nieusprawiedliwione, to nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej także zarzucane w związku z nimi naruszenia przepisów art. 2, 7, 87 ust. 1, 91 ust. 1 i 2, art. 178 oraz 184 Konstytucji RP.

Przechodząc do pozostałych zarzutów kasacji dotyczących naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że zakres merytoryczny rozpoznawanej sprawy wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, który w art. 222 § 4 w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego stanowił, że w wypadku gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w sprawie nastąpiło przesunięcie zarejestrowania kwoty długu celnego oraz uzyskanie z tego powodu korzyści finansowej, gdyż wartość celna towaru była uprzednio zaniżona i doszło do jej podwyższenia.

Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu nie jest więc uprawniony.

Powstały wobec tego warunki do pobrania odsetek wyrównawczych, o ile nie zachodzą w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od ich poboru określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). W myśl postanowień § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było wyjątkowymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Spółka zarzuca naruszenie § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek w związku z art. 222 § 4 i art. 222 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego nie jest uprawniony. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 222 § 5 Kodeksu celnego, bowiem przepis ten zawiera upoważnienie do wydania aktu wykonawczego i spółka nie uzasadniła, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący przepisu rozporządzenia, to przypomnieć należy, że powołany przepis przewiduje wyjątek od zasady pobierania odsetek wyrównawczych, dotyczący sytuacji, gdy dłużnik udowodni zaistnienie okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Spółka przyznaje, że stosownie do powołanego wyżej przepisu to na niej spoczywa ciężar dowodu okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek wyrównawczych oraz że dostarczyła na tę okoliczność dwa dowody w postaci "Wyniku Kontroli" nr W1-531/52/99 sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie OZ w C. oraz postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec Prezesa Zarządu skarżącej spółki.

Do dokumentów tych ustosunkował się szczegółowo Sąd I instancji i dokonując ich oceny podzielił stanowisko organów celnych, że spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Spółka dokonując własnej oceny tych dokumentów twierdzi, iż "...ustalenia organów w Wyniku Kontroli oraz postanowieniu wprost dowodzą zaistnieniu "szczególnych okoliczności" w sprawie".

Skarga kasacyjna nie wskazuje (choć przy tak skonstruowanym zarzucie powinna), na czym polega błąd w wykładni i jaka jest jej zdaniem interpretacja prawidłowa ani na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisu rozporządzenia, natomiast twierdzenie o istnieniu "szczególnych okoliczności" jest próbą poczynienia własnego ustalenia na podstawie odmiennej oceny dowodów i stanowi nieskuteczny i prawnie niedopuszczalny sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tego też względu omawiany zarzut usprawiedliwionej podstawy kasacji stanowić nie może.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.