Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 411/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę R. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, w związku z wydaniem przez Urząd Celny w R. decyzji, zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki Renault z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i 8703 23 19 0 (co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy) i podwyższających wartość celną, że Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] września 2002 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. powyższą decyzję utrzymał w mocy, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2003 r. wydanym w sprawie III SA 1814/03 oddalił skargę Spółki na tę decyzję.

Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną i po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 618/04) uchylił wyrok z 20 listopada 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Według NSA istnieje rozbieżność między przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ponieważ ustawa o VAT, jak i inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia samochodu osobowego, należy zatem sięgnąć do klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkować towaru niebędącego dokładnie desygnatem pojęcia "samochód osobowy", a wykładnia tego pojęcia musi być ścisła, wobec czego samochód zakwalifikowany jako "osobowo– towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o VAT, mimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW.

Dlatego, zdaniem NSA, automatyczne zaklasyfikowanie towarów z pozycji PCN 8703 do grupy wyrobów akcyzowych, bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycją SWW 1021, 1022 nie jest wystarczające do opodatkowania spornych samochodów. Tym samym, samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Związany - w myśl art. 190 p.p.s.a. – dokonaną w powyższym wyroku wykładnią prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 września 2005 r. w sprawie III SA/Wa 1315/05 uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Uzasadniając wyrok, Sąd stwierdził naruszenie art. 92 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że importowane samochody podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko dlatego, że Minister Finansów przypisał kategorię pojazdów z jednej klasyfikacji do drugiej.

Dyrektor Izby Celnej w R., po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15. 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Podkreślił, że powyższa klasyfikacja, zgodnie z treścią wyroków wydanych w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a., jest wyłącznym kryterium dla organów podatkowych służącym klasyfikacji towaru.

Według Dyrektora IC, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego w jaki sposób zakwalifikować importowany przez stronę pojazd, tj. czy winno się go zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych, jak to uczynił organ I instancji, czy też ciężarowych, a w konsekwencji czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Przypomniał, że strona utrzymuje, iż dokonała importu samochodów ciężarowych, o czym przesądzać ma fakt dokonania znacznych przeróbek pozwalających na sklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych, tj. wstawienie w pojeździe "kratki" oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Natomiast, fakt zmiany typu (rodzaju) importowanego pojazdu znalazł odzwierciedlenie w świadectwie homologacji.

W istocie, przedłożone przez stronę świadectwo homologacji na "typ" pojazdu zawiera między innymi adnotację o wstawieniu kratki, o "rodzaju" pojazdu jako ciężarowym i o producencie pojazdu: firmie Regie Nationale des Usiones Renault.

Według organu, bezspornym jest, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na mocy której wydano owo świadectwo homologacji nie określała pojęcia "typ" czy "rodzaj" pojazdu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 40 (samochody osobowe) oraz art. 2 pkt 42 (samochody ciężarowe) zdeterminowały podział tychże pojazdów ze względu na przeznaczenie (do przewozu osób lub przewozu ładunków). Jednocześnie ustawowe kryterium wyróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych determinują cechy konstrukcyjne pojazdów. Stwierdził więc, że o zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonego "typu", czy "rodzaju" decyduje więc pewien zespół cech budowy tych pojazdów, cech konstrukcyjnych. Dlatego też, aby prawidłowo dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci świadectwa homologacji, czy też opinii klasyfikacyjnych, a co za tym idzie prawidłowo zweryfikować klasyfikację pojazdu według systemu SWW, zasięgnął opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w zakresie techniki pojazdów.

Dyrektor IC wskazał, że biegły w swej opinii jednoznacznie stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się, o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (...). Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Organ przyjął, iż sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę Renault jako samochody osobowe, a następnie podlegały przeróbkom co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy, polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, samochody te nie mogą być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd I instancji uzasadniając jej oddalenie podał, że istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy - czy do kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazdy objęte zgłoszeniem celnym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ, według Sądu, miał prawo uznać, że przedstawione przez skarżącą spółkę świadectwo homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, nie usuwało wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024).

Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na zestawienie treści świadectwa oraz stwierdzonego stanu towaru. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne. Organ również zasadnie uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego. Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała według WSA wyczerpujące i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ i wolna była od sprzeczności. Biegły zasadnie wskazał na prawne kryteria natury technicznej różniące samochody osobowe od ciężarowych.

Sąd I instancji uznał za bezsporne, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez Renault jako samochody osobowe, a następnie dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z okoliczności, iż wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Biegły kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego. Taką argumentację WSA uznał za przekonującą.

Oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych, biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki Renault, na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to treścią "aneksów dotyczących homologacji". Wreszcie biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono. Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe.

Dalej WSA stwierdził, że dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1998 r. zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne. Wykładnia taka nie narusza według Sądu I instancji art. 153 p.p.s.a., ponieważ ocena prawna wyrażona w poprzednim wyroku oraz wytyczne sformułowane w jego uzasadnieniu nie stwierdzały braku możliwości podważenia mocy wiążącej świadectw homologacji. Skuteczne obalenie wniosków płynących z tego dokumentu poprzez stwierdzenie, że samochody, których świadectwa dotyczyły, w istocie nie stanowiły samochodów ciężarowych i że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, otwierało drogę do poprawnego przypisania pojazdów do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej.

Wbrew ocenie Spółki, organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi, gdyż te nie były formalnie wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mogły też być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być natomiast uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Konkludując, Sąd I instancji podał, że nie można uznać, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska jakoby organ naruszył art. 2 Konstytucji RP i wywodzoną z niego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, wskazując, iż wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie elementy podatków, w których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którego skarżąca upatrywała w zastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ostatecznie trafne było bowiem stanowisko organu, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Bezskuteczne, w ocenie Sądu, były również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art. 191 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę. Odnosząc się do zarzuconych w skardze zarzutów naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z biegłego nie miało charakteru "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Istotnym elementem postępowania prowadzonego przez organy obu instancji były importowane samochody, kwestia ich ilości, modelu nie była jednak przedmiotem sporu. Istota sprawy powstała i dotyczyła charakteru świadectwa homologacji i jej wpływu na sklasyfikowanie pojazdów i w tym zakresie organ odwoławczy słusznie przeprowadził postępowanie powołując biegłego.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wydając wyrok w sprawie III SA/Go 1315/05, uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, nie widząc potrzeby uchylenia także decyzji organu I instancji. Nie można zatem przyjąć, iż organ dostosowując się do orzeczenia Sądu, także w zakresie dotyczącym konieczności uchylenia jedynie decyzji organu II instancji, naruszył jednocześnie regulację z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto sama strona nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia regulacji art. 127, art. 229 i art. 233 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skargą kasacyjną R. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

* art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora IC nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

* art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora IC, polegających na opodatkowaniu importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie bezprawnym ustaleniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

* art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały;

* art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zignorowaniu interpretacji statystycznych oraz uznaniu, iż działania Dyrektora IC polegające na dokonaniu własnych, nieprawidłowych ustaleń mimo braku kompetencji do ich podejmowania, były uprawnione.

1. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. • art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, którym to sąd przesądził, że "samochody z kratką" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
3. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), tj. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 i art. 127 w zw. z art. 229 i art.. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a także art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez:
4. - błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;
5. - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy;
6. - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora IC, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

* błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych;

* zaakceptowanie sytuacji błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części mimo konieczności uchylenia przez Dyrektora IC decyzji Organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

* uznanie, że świadectwo homologacji nie jest decyzją urzędową.

1. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien był uchylić decyzję ze względu na fakt wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 34 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia MF w sprawie akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu sformułowanego w pkt II petitum tej skargi, tj. naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem I instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. m.in. wyrok NSA z 14.12.2005 r. II OSK 342/05, wyrok NSA z 3.09.2008 r. I OSK 1311/07);

1. 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym zmienił się jednak stan prawny;
2. 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. W rozpoznawanej sprawie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ zmienił klasyfikację towaru, przyjmując, że opodatkowaniu podlega samochód osobowy, nie zaś tak jak to miało miejsce poprzednio samochód osobowo-towarowy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w sprawie doszło do zmiany stanu faktycznego, co uprawniało organy i sąd do odstąpienia od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 2005 r. sygn. akt FSK 618/04.

Przechodząc do dalszej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że w momencie dokonania zgłoszenia celnego dotyczącego przedmiotowych samochodów obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i podatku akcyzowym.

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Zatem przy określeniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydują zapisy załącznika nr 6 do powołanej ustawy VAT, dokonane w formie tabeli, które wskazują poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów doprecyzowanych poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Taką klasyfikacją – wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (t.j.

Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostało przedłużone w oparciu o art. 54 ust. 4 ustawy VAT do dnia 31 grudnia 2002 r. (ustawą z dnia 20 maja 1999 r. – Dz. U. Nr 57, poz. 596).

Tak więc klasyfikacja SWW miała zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie. Zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy VAT rozstrzygało o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych".

Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustalenia, o których mowa, odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, iż służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka, opubl. OSP 2005/12/143).

W poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Spór w tej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania przedmiotowych samochodów w rozumieniu poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT, a więc zakwalifikowania ich w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem SWW 1021.

Strona skarżąca przedmiotowe samochody zaklasyfikowała w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem SWW 1024, jako samochody ciężarowe. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało to, że dysponowała świadectwem homologacyjnym typu pojazdu stwierdzającym, iż importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Ponadto organy orzekające dysponowały opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi na wniosek organu podatkowego, w których przedmiotowe samochody zaklasyfikowano do kodu SWW 1024. Te dowody, zdaniem skarżącej, były wiążące dla organów w procesie klasyfikowania przedmiotowego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne lub opinie klasyfikacyjne stanowią swego rodzaju "prejudykat" przy klasyfikowaniu wyrobów na podstawie załącznika nr 6 do ustawy VAT.

Jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje – opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej.

Natomiast istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52).

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo).

W świetle tego co wyżej wskazano na temat charakteru prawnego świadectwa homologacji typu pojazdu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie procedury przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji przyjąć należało, że Sąd I instancji trafnie uznał, iż organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego – czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył wskazywanych przepisów postępowania, akceptując ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy.

W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organ, że importowane samochody na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Podkreślić należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 pkt 40 Prawo o ruchu drogowym – jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażem. W sprawie było bezsporne, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane przez Renault jako samochody osobowe, a przeróbka pojazdów polegała wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. W tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu oparte na opinii biegłego, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnie przeznaczenia pojazdu. Ustawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika, a także dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Dodać należy, że biegły formułując wnioski zawarte w opinii oparł się o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego.

W związku z tym należy jedynie zauważyć, że z opisu technicznego stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi 5. Trafny w tej sytuacji jest wniosek, że z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadają główne cechy pojazdów osobowych.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Mimo że w ramach zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 o statystyce publicznej strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni powołanego przepisu, to jednak nie wskazała na czym w jej ocenie ta błędna wykładnia, czyli nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, miała polegać. W tym znaczeniu zarzut ten nie może więc być oceniony.

Z kolei zarzut niewłaściwego jego zastosowania miał polegać na zignorowaniu interpretacji statystycznych i ich niewłaściwej ocenie przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny już w powyższych rozważaniach wskazał na charakter prawny zarówno standardów klasyfikacyjnych, jak i interpretacji standardowych klasyfikacji. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w art. 40 ustawy o statystyce publicznej. Nie tych jednak dotyczy omawiany zarzut, jak to wynika z jego uzasadnienia, który odnosi się do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych.

Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2004 r. OSK 324/04).

Tak też zostały ocenione w postępowaniu podatkowym złożone przez stronę skarżącą interpretacje statystyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogły one mieć charakteru wiążącego w sprawie z przyczyn wyżej wskazanych.

Brak podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów nie został dookreślony ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jego uzasadnieniu. W tej sytuacji zarzut ten uchyla się w tym zakresie spod kontroli kasacyjnej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów określono jako: "doprowadzenie w konsekwencji do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegają". Z uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu wynika, że w ocenie strony skarżącej przedmiotowe samochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z treści art. 34 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że przepis art. 6 ust. 7 ustawy VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego, a przepisy art. 15 ust. 4 i 36 ust. 1 i 2 ustawy określają podstawy opodatkowania, gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie przepisów i przejście do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zatem zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów, gdy będzie to konsekwencją naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisem, który określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym jest art. 34 ust. 1 ustawy VAT. Strona skarżąca nie zarzuciła w skardze kasacyjnej jako naruszonego ostatnio wskazanego przepisu. Brak też podstaw, z uwagi na treść uzasadnienia omawianych zarzutów, do przyjęcia, że tego rodzaju zarzut został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie stosowne regulacje zostały zawarte w ustawie VAT oraz w załączniku do tej ustawy. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie przedmiotowych samochodów obowiązkiem podatkowym nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Brak podstaw do uznania za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy zarówno po stronie Sądu I instancji, jak i orzekających organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wbrew jednak zarzutom strony skarżącej, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione.

Sąd I instancji zasadnie uznał, że poprzez dowód z opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego wątpliwości te zostały usunięte. To, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.