Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 412/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 854/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 31 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego - oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem lub Sądem I instancji) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

G. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U.P. K w P. (zwana dalej także Skarżącą), w dniu 31 października 2007 r. zakupiła na terytorium Niemiec i dokonała przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki NISSAN NAVARA o nr VIN [...], pojemności silnika 2488 cm3 i roku produkcji 2007, który 13 listopada 2007 r. z wynikiem pozytywnym przeszedł badanie techniczne, jako samochód ciężarowy. Na podstawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że samochód będący przedmiotem sporu, ze względu na wygląd, konstrukcję oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, jako pojazd samochodowy wielozadaniowy, osobowo-towarowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Jednocześnie organ wskazał, że parametry techniczne pojazdu, tj. proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową, z uwagi na kryterium wagowe pozwalają na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Zaistniały stan rzeczy wymagał zdaniem organu pierwszej instancji zastosowania kryterium klasyfikacyjnego pojazdów typu pick-up wynikającego z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jakim jest porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zgodnie ze wskazanymi regułami pojazdy typu pick-up, posiadające więcej niż jeden rząd siedzeń, dwie oddzielne przestrzenie są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe). Jednakże takie pojazdy (pojazdy typu pick-up) należy klasyfikować do pozycji 8704 (samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej samochodu (1500 mm) jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi pojazdu (3200 mm). Biorąc pod uwagę powyższe, organ określił zobowiązanie podatkowe uznając, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe). Ustosunkowując się do decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy nie kwestionując zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy oraz działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn zm.; dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust.1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że sporny samochód zgodnie z protokołem oględzin z 16 lutego 2012 r. posiada cechy wskazujące, iż jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co jest jego główną funkcją. Organ odwołując się do kryterium klasyfikacyjnego wynikającego z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi wynikającego z wiążących informacji taryfowych WIT (BTI) nr PL-WIT-2007-00519 z 27.07.2007 r. oraz PL-WIT-2007-556 z 18.05.2009 r., wskazał, że podobne pojazdy marki Nissan Navara (double cab) są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe). Nie kwestionując zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, organ wyjaśnił, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Zapisy te nie mogą więc automatycznie skutkować przyjęciem, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym.

Decyzję organu do Sądu I instancji zaskarżyła G. P.. Decyzji zarzuciła m.in.:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający, jak i bezpodstawne przyjęcie, że pojazd jest samochodem ciężarowym, jak również poprzez uznanie, że dokumenty urzędowe w postaci polskiego dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, niemieckiego dowodu rejestracyjnego nie stanowią dowodów na to, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, b) art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, że dokumenty urzędowe w postaci polskiego dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, niemieckiego dowodu rejestracyjnego nie stanowią dowodów na to, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym oraz 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegające na uznaniu, że samochód ciężarowy Nissan Navara jest samochodem osobowym Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1, do której odsyła art. 2 pkt 1 ww. ustawy, wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zaś zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguł wskazanego dokumentu pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane na podstawie ogólnego wyglądu oraz obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. dominującego charakteru (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Dokonywanie określonych przeróbek wnętrza oraz dostosowywanie do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmienia przy tym konstrukcyjnego przeznaczenia typu samochodu, co wynika z treści wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Sąd I instancji stwierdził, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, klasyfikacja pojazdów objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do tego rodzaju pojazdów jest:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
2. b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
3. c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, iż organy prawidłowo dokonały ustaleń kwalifikując sporny samochód, jako pojazd typu pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz posiada otwartą przestrzeń do transportu towarów. Ponadto wskazał, że w przypadku samochodów typu pick-up, ich klasyfikacja do pozycji CN 8704 jest możliwa jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła Skarżąca, która zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm.; zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Organ w zaskarżonej decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz reguł zawartych w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód typu pick-up marki Nissan Navara jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, z uwagi na mniejszy stosunek długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niepełne uzasadnienie wyroku, poprzez brak odniesienia się do zarzutu dokonania błędnej klasyfikacji samochodu Nissan Navara jako samochodu osobowego, w rezultacie dokonania błędnego pomiaru maksymalnej długości powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz reguł zawartych w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód typu pick-up marki Nissan Navara jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, z uwagi na mniejszy niż 50% stosunek długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi; b) naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2008 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód typu pick–up marki Nissan Navara jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, z uwagi na to, że posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, a wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że błędem, który legł u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie, była nieprawidłowa wykładania i błędne zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, w których wskazuje się, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704 (czyli jako samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiada więcej niż dwie osie. Skarżąca wskazała w związku z powyższym, że w toczącym się postępowaniu zasadnicze znaczenie ma odróżnienie pojęć "maksymalnej wewnętrznej długości powierzchni do transportu towaru" oraz "wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej". Konieczność rozróżnienia wskazanych pojęć wiązało się zdaniem strony Skarżącej z analizowaniem tego problemu w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odwołała się w związku z tym strona Skarżąca do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 991/08, w którym Sąd wskazał, że w przypadku samochodu marki Nissan Navara długość podłogi między kabiną pasażerską i tylną burtą jest "wewnętrzną długością podłogi powierzchni do transportu towarów". Natomiast określenie "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transport towarów" oznacza długość podłogi od kabiny pasażerskiej do fabrycznego zabezpieczenia towarów po otwarciu tylnej burty.

Dodatkowym elementem, na który należało zwrócić uwagę zdaniem strony Skarżącej, a który pozwoliłby na zakwalifikowanie samochodu typu "pick-up" do kategorii samochodów osobowych jest wskazana pod literą a) Not Wyjaśniających obecność elementów komfortowych wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, a więc również w części załadunkowej. To zdaniem Autorki skargi kasacyjnej zostało pominięte przez Sąd orzekający w toczącym się postępowaniu. Dokonano zatem zdaniem strony Skarżącej niepełnej klasyfikacji pojazdu, która spowodowała wydanie orzeczenia z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa materialnego. Strona Skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art.

1. 2. pkt 1, art. 3 ust. 2 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., co w istocie wskazuje na powiązanie zarzutów prawa materialnego z prawem procesowym.

By ocenić zasadność zarzutów materialnych należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy prawidłowo dokonały czynności zakwalifikowania samochodu typu "pick up" jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a oraz reguł zawartych w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.

Pojazdy typu "pick-up" należy klasyfikować do pozycji 8704 (samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Zaznaczyć jednak trzeba, że kwestia proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która nie może być większa niż 50 % długości rozstawu osi, stanowi dodatkowy element, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. czy zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób, czy towarów).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód NISSAN NAVARA, typu "pick-up", mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną Skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ustaleniami organów oraz wyrokiem Sądu I instancji, sporny samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministarcyjnym uznano, że samochód marki Nissan Navara posiada wyposażenie kabiny pasażerskiej wskazujące, że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co stanowi jego główną funkcję. W okolicznościach niniejszej sprawy odwołano się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej samochodu (1500 mm) jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi pojazdu (3200 mm). W konsekwencji, sporny samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano również ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty rejestracyjne dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia wskazać należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995).

Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 1014 r., I GSK 930/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., I GSK 1612/13 oraz z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13).

Zgodnie z postanowieniami Not wyjaśniających do pozycji 8703 lit. e) [w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na literę a)] przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją (8703), jest w szczególności wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Wskazane przez stronę Skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu I instancji. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Odniesienie się natomiast w Notach wyjaśniających do "całego wnętrza pojazdu" dotyczy oczywiście wnętrza kabiny kierowcy i pasażerów, a nie wnętrzna otwartej naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą.

Zdecydowanie nie można zatem zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że wskazany wyżej wymóg wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów odnosi się również do wnętrza naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust 2 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 powołanego aktu prawnego, strona Skarżąca nietrafnie podniosła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (opublikowanych w Dz. Urz. UE serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r.). Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów procesowych wskazać należy w pierwszej kolejności, że strona Skarżąca nie powołała naruszenia przepisów postępowania znajdujących swoją podstawę prawną w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), co wskazuje, że nie zakwestionowała w rozpoznawanej sprawie ustaleń co do stanu faktycznego przyjętych przez organy podatkowe i zaakcentowanym przez Sąd I instancji, co do zakwalifikowania spornego pojazdu typu "pick-up" marki Nissan Navara do pozycji CN 8703, na co zwrócono uwagę już w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Strona Skarżąca, co prawda podniosła zarzut naruszenia art. 133 § 1. p.p.s.a. zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował w jaki sposób do naruszenia wskazanego przepisu doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu. Zatem ocena jego zasadności nie może być poddana kontroli kasacyjnej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., również wówczas, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpoznawanej sprawie naruszenia tego przepisu nie można jednak upatrywać. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych, przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd w rozpoznawanej sprawie odniósł się do problemu błędnej klasyfikacji do Nomenklatury Scalonej w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania dotyczące niezasadności zarzutów prawa materialnego i procesowego, w konsekwencji niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a, tj. przepisy regulujące kompetencje orzecznicze Sądu I instancji.

Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.