Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. oddalił skargę K.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:
decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 340.519 zł, uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, dokonanych okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2008 r. Organ odmówił również stwierdzenia nadpłaty uiszczonych odsetek od zaległości w kwocie 25.388 zł. W motywach organ podał, że w okresie, którego dotyczył wniosek skarżącego dokonywał on nabycia olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81 i 2710 19 87. Oleje te były klasyfikowana jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, podlegające w świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawce akcyzy w wysokości 1.180zł/1000litrów.
Wskazał, że z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DU. L 283/51 z 31.10.2003 r., dalej: Dyrektywa energetyczna) nie miała ona zastosowania do produktów energetycznych objętych kodem 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wskazał również, powołując się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt C-145/06 i C-146/06, że oleje jak nabywane przez skarżącego, nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i nie stanowią produktów z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG (DU L 76/1 z 23.03.1992 r., dalej: Dyrektywa Horyzontalna), wobec czego zgodnie z art. 3 ust. 3, państwa członkowskie zachowują prawo do opodatkowania tych produktów w ramach ustawodawstwa krajowego.
Organ I instancji uznał wobec tego, że sporne olej pomimo, że są produktami energetycznymi, używane do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie podlegały dyrektywie energetycznej. Przepisy krajowe, zawierające szereg odrębnych regulacji co do możliwości uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym, także dla olejów smarowych, uzależniają to natomiast od spełnienia konkretnych przesłanek.
Objętą skargą decyzją z dnia 15 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że oleje klasyfikowane do kodu CN 2710 nie są objęte zharmonizowanym systemem wyrobów opodatkowanych akcyzą, gdy nie są używane do napędu bądź ogrzewania, jednakże dyrektywy unijne umożliwiają państwom członkowskim ich opodatkowanie w ramach własnego ustawodawstwa – ustawodawstwa krajowego.
Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję podkreślił, że nabywane przez skarżącego oleje nie były przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, zaś przy ich nabyciu deklarował i wpłacał należny podatek nie korzystając przy tym z jakichkolwiek zwolnień przewidzianych krajowymi regulacjami dotyczącymi podatku akcyzowego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego, zharmonizowanego, podatku akcyzowego. Wskazał, że wyłącznie to nie jest obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego w każdym państwie członkowskim i oznacza, że opodatkowanie takich olejów nie związuje państwa regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi przez Wspólnotę.
W ocenie Sądu I instancji, skoro oleje smarowe, jak w tej sprawie, nie są objęte dyrektywą energetyczną to należy je uznać za produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powołanej dyrektywy. Wobec tego państwa członkowskie mogą nakładać na tego typu wyroby (oleje smarowe) podatek. Ponadto treść art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy energetycznej, zawierający wyłącznie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy oznacza, że państwo członkowskie przy opodatkowywaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi.
Sąd stwierdził, że taka analiza obu dyrektyw, prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe wyroby akcyzowe jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu dyrektyw. Ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje natomiast, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Sąd stwierdził także, że wobec tego, iż dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych nakładających pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.
Zdaniem Sądu I instancji nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nie spowodowało również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy tych wyrobów ani dodatkowych formalności ani dodatkowych warunków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.
Regulacje krajowe nie naruszały również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
Skargą kasacyjną K.F. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie:
- 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania;
- 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 -3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej;
- 3. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- 4. art. 7 Konstytucji RP;
- 5. art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).
Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważenia wymagają zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie przypomniał obowiązki organu, unormowane w Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187, art. 180 § 1), a dotyczące dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, obowiązku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji administracyjnej (art. 210 o.p.). W żaden jednak sposób autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób, w jego ocenie, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji, ani nawet przez organy administracji w przedmiotowej sprawie, i czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te uznał za nie mające usprawiedliwionych podstaw. Zmuszony jest natomiast przypomnieć, iż zadaniem sądu administracyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie czy organy administracji w konkretnej indywidualnej sprawie administracyjnej prawidłowo stan ten ustaliły, a następnie oceniły w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego. Podkreślić także należy, iż sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W doktrynie i judykaturze akcentuje się, iż "brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw." (por.: wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1230/05; LEX nr 263977; H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Warszawa 2009, s. 248 i wskazane tam orzeczenia).
Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego pomieszczonych w skardze kasacyjnej, to sprowadzają się one do zarzutu błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 -3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący kasacyjnie stwierdził, iż jego zdaniem z treści art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, iż produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania.
Nie mogą natomiast być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystane do innych celów. Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do przepisów prawa polskiego podkreślił, iż polski ustawodawca uznał przedmiotowe wyroby za wyroby należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, zdaniem skarżącego kasacyjnie, iż produkty, których dotyczy spór, z uwagi na ich przeznaczenie, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.
Nie może być argumentem za legalnością obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym od nabycia wspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), stwierdzenie że wyroby te zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zależności od przeznaczenia tych wyrobów podlegały zwolnieniom podatkowym. Czym innym bowiem jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych.
Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony został również wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed sprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Przepisy wspólnotowe nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać do tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym.
Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podzielił. W pierwszej kolejności należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której to NSA stwierdził, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." W uzasadnieniu tejże uchwały NSA podniósł, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. NSA przypomniał, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.
Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej). Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Jak zaznaczył NSA w uzasadnieniu uchwały w zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie UE do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie należy podkreślić, że powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.
Jak zaakcentował NSA w tejże uchwale pamiętać przy ty należy, że w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany wyżej przepis art. 20 Dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem w analizowanej tu sprawie.
Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej Dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji.
W ocenie NSA zaprezentowanej w uchwale - stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie NSA w przywołanej uchwale powołał się także na stanowisko judykatury, tj. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że: "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".
Z tych rozważań NSA wyciągnął wniosek, iż objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Bowiem w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. NSA zaakcentował, że jednak nie oznacza to, iż produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Podatek taki może być bowiem nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z treścią z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust.1 tegoż artykułu, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.
Podobne stanowisko do wyżej przedstawionego zajął ETS w powoływanym wyżej wyroku z 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między Państwami Członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał także podniósł, że o ile Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku), w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, a w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.
Jak trafnie zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1315/07), fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w związku z treścią przedstawionego wyroku ETS z 5 lipca 2007 roku, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa.
W związku z powyższym NSA w przytaczanej uchwale uznał, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.
Ponadto ja podkreślił NSA, stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 tegoż przepisu prawa wspólnotowego jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w literaturze zwrócono uwagę na to, że "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego" (por.: Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, red. A. Kalinowska i Sz. Parulski, Warszawa 2006, s. 198). W omawianym zakresie NSA w uchwale odwołał się rownież do wyroku ETS z 18 stycznia 2007 roku C-313/05 M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., w którym to wyroku Trybunał podniósł, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby związana nie z faktem przekroczenia granicy w rozumieniu art.3 ust.3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku.
W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał również, że w konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto.
Również rząd polski oraz komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku. Stanowisko to zostało podtrzymane przez ETS w wyroku z 3 czerwca 2010 roku w sprawie C-2/09 Regionalna Mitniczeska Direkcija - Płowdiw przeciwko Petyrowi Dimitrowowi Kalinczewowi. W wyroku tym ETS stwierdził, że: "...w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jej zakres stosowania określony został przez odniesienie do trzech kategorii wyrobów wymienionych enumeratywnie, które odpowiadają, jak wynika z trzeciego motywu dyrektywy, towarom, które traktuje się jak wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu we wszystkich Państwach Członkowskich".
Ponadto w wyroku tym ETS odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (C-145/06 i C-146/06) wskazał, że: "w odniesieniu do wyrobów innych niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia Trybunał podniósł, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy uregulowania krajowe są związane z przekraczaniem granicy.
Jak podkreślił NSA we wskazanej uchwale stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach ETS wskazuje na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi". W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art.24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.
W oparciu o wyżej przytoczone rozważania NSA w analizowanej uchwale przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.
Ponadto NSA podkreślił, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, zdaniem NSA, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację NSA podkreślił także, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.
W związku z powyższym w ocenie NSA, zaprezentowanej w uchwale, przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.
Konkludując NSA stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.
Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.
Końcowo, podzielając całkowicie poglądy NSA zaprezentowane w uchwale z dnia 29 października 2012 r. (sygn. akt I GPS 1/12), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z wyżej wskazanych powodów nie podzielił zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a także nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego, ani nie dostrzegł naruszenia przez Sąd I instancji art. 7 Konstytucji RP. Nie został także naruszony wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. A zatem zasadnie Sąd I instancji uznał, iż w tej sprawie uiszczony przez skarżącego podatek był podatkiem należnym w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.