Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 414/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę F. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

I

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił F. Spółce z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 364240 zł, zapłaconego z tytułu dokonanych w okresie od [...].09.2008 r. do [...].04.2010 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych (zadeklarowanego w deklaracjach AKC-U) oraz uiszczonych odsetek od zaległości w kwocie 26 zł.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji, podnosząc naruszenie art. 120, 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1 i pkt. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 7 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 i 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż wprawdzie oleje z kodu CN 2710 nie są objęte zharmonizowanym systemem wyrobów opodatkowania akcyzą (gdy nie są używane do napędu lub ogrzewania), jednak dyrektywy unijne dają państwom członkowskim możliwość ich opodatkowania na gruncie własnego ustawodawstwa krajowego. Organ powołał się przy tym na stanowisko orzecznictwa NSA dotyczącego zgodności regulacji polskich z dyrektywami unijnymi oraz na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) negującą istnienie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podmiot, który uiścił niezasadnie podatek akcyzowy (od sprzedaży energii), nie poniósł z tego tytułu rzeczywistego uszczerbku majątkowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji II instancji w całości, powtarzając zarzuty wskazane w odwołaniu, dotyczące niezgodności polskich przepisów podatkowych z regulacjami wspólnotowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół tego, czy regulacja krajowa, na podstawie której oleje smarowe o kodzie CN 2710, przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze, zostały objęte podatkiem akcyzowym, była zgodna z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był podatkiem zapłaconym należnie w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

WSA w P. podzielił stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego (zharmonizowanego) podatku akcyzowego. Sąd podkreślił jednocześnie, że skoro przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte dyrektywą energetyczną, to tym samym należy uznać, że są to produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu omawianej dyrektywy i Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na te produkty (przedmiotowe oleje smarowe). Tak więc wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ocenie Sądu nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem wspólnotowym. Słusznie też organy podatkowe zinterpretowały przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie warunku związanego z nakładaniem przez państwa członkowskie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe, bowiem stwierdzenie: "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" należy interpretować ściśle, a więc jedynie w odniesieniu do przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic, a więc należy powiązać z kwestią związaną z utrudnieniami na tym etapie, czyli z zastosowaniem procedury przekraczania granic (np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego), a nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła F. Spółka z o.o. z siedzibą w K. Zaskarżyła orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów administracyjnych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.

1. - art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z Opisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania,
2. - art. 2 ust. 1-3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b/ oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,
3. - art. 120, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
4. - art. 7 Konstytucji RP,
5. - art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator odniósł się do postawionych w niej zarzutów.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

III

Postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 815/12) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 815/12) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13.

Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 414/15.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna nie została prawidłowo sformułowana.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zarzutami i ich uzasadnieniem, złożonymi wnioskami skierowanymi do zaskarżonego wyroku.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty – naruszenie prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego - skierowane są do postępowania przed organem i podjętych w nim rozstrzygnięć.

Skarżąca kasacyjnie spółka w skardze kasacyjnej nie wskazała żadnego przepisu naruszonego przez Sąd pierwszej instancji, jak również nie kwestionowała stanowiska zajętego przez ten Sąd. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do wadliwości implementacji Dyrektywy Energetycznej, w szczególności przyjęcie przez ustawodawcę krajowego możliwości obciążenia akcyzą olej smarowy przeznaczony na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze (opałowe).

Zdaniem kasatora oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 – 2710 19 87, których dotyczy niniejsza sprawa, podlegają podatkowi akcyzowemu jedynie wtedy, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe i paliwo grzewcze – a wynika to wyraźnie z Dyrektywy Energetycznej. Ponieważ oleje nabywane przez spółkę nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, brak więc było podstaw do nałożenia przez ustawodawcę krajowego na nie podatku akcyzowego.

Mimo wadliwości wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą, uznając je za niezasadne.

Należy podnieść, iż wobec istniejącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 października 2012 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA i wyraził pogląd, iż objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Uchwała powyższa została podjęta w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od marca do sierpnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 oraz 2710 19 87, a więc tożsamych jak w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

Prawidłowe więc jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, iż skarżącą spółkę obciążał obowiązek akcyzowy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych.

Wobec wadliwości pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za wniesione nieskutecznie.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż skarga kasacyjna nie jest zasadna i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.