Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 416/13

Uzasadnienie

Uzasadnienie

W dniu 11 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.oddalił skargę W. P. (dalej Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej DIC) z dnia [...] roku nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało że:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Skarżącego, P. D. W.P.w Ch., w wyniku której ustalono, że nabył on w dniu [...] r. na terenie S. samochód marki V. o numerze nadwozia [...] za kwotę [...] (o równowartości [...]zł), który cechami odpowiada samochodowi osobowemu klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN. Skarżący w związku z nabyciem tego pojazdu nie złożył deklaracji AKC - U. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...]r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w jego wyniku decyzją z [...] r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...], w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny.

DIC zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", które zawierają komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej. Zostały one przetłumaczone na język polski i opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880).

Wskazał, że w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 wyjaśniono, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach tych podano również, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (jak w pozycji 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, należą następujące cechy: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, (3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, (4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną, dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

DIC zwrócił uwagę, że kodem CN 8703 objęto szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Natomiast sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów jak w pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

Wskazał, iż toku postępowania uprawniony diagnosta w zaświadczeniu z [...] r. o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego samochodu potwierdził jego przystosowanie do przewozu pięciu osób. Z dokumentu tego wynika, że w pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowano kanapę dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa z zagłówkami. Na jego podstawie dokonano zmian w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, w którym jako przeznaczenie wskazano "samochód osobowy", a ilość miejsc zmieniono z dwóch na pięć.

Nadto, nabywca spornego samochodu wyjaśnił, że siedzenia i zagłówki zostały przekazane wraz z pojazdem przez przedstawiciela P. D. Samochód wyposażony jest dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu), posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, a jego wyposażenie jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Podkreślił również, że czasowy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim w rozpatrywanym przypadku jest przewóz osób. Dokonane zmiany nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, które pozwoliłby zakwalifikować pojazdu osobowy jako ciężarowy.

DIC powołał się również na informację uzyskaną od przedstawiciela marki V., który wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Nie podzielił stanowiska Skarżącego, że samochód przekroczył granicę RP i został sprzedany jako ciężarowy oraz jako ciężarowy został zarejestrowany, co potwierdzać mają m. in. sz. dokumenty. Zauważył, że Skarżący posiadał wiedzę, że nabywane przez niego w Sz. samochody to samochody osobowe (przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Za taką oceną przemawia wydruk ze strony internetowej Autokomisu S. – którego Skarżący jest właścicielem – z ofertą sprzedaży pojazdu marki V. o parametrach podobnych do będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W prezentowanej ofercie wskazano, że jest to pojazd ciężarowy, dwuosobowy, jednakże umieszczono adnotację, że sprzedający posiada do tego samochodu kompletną tylną kanapę oraz boczki drzwiowe w identycznym kolorze oraz materiale co przednie siedzenia.

Wskazał również, że zeznania świadków powołanych na wniosek skarżącego) nie potwierdziły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy.

Odnosząc się do danych zawartych w czasowym dowodzie rejestracyjnym pojazdu zauważył, że dokument ten stwierdzający obecność tylko dwóch miejsc siedzących oraz ciężarowy charakter pojazdu został wystawiony [...]r., tj. tuż przed zawarciem transakcji zakupu. Zdaniem organu zabieg wymontowania tylnej kanapy i uzyskanie wpisu w dowodzie rejestracyjnym – samochód ciężarowy, miał służyć obejściu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie – pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego – jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a.

Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy z [...]r., w której wskazano pojazd marki V. o nr VIN [...], wyjaśnił że omawiana opinia dotyczy konkretnego pojazdu marki V. nie będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz została wykonana jedynie na podstawie fotografii i oświadczeń Skarżącego, tak więc nie może zostać przyjęta jako dowód potwierdzający, iż pojazd będący przedmiotem postępowania winien zostać uznany za ciężarowy.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. w całości i zarzucając jej naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012r oddalił wniesioną skargę.

Podkreślił, iż stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. klasyfikację pojazdu należy przeprowadza się w układzie odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN).

Klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać jednolicie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Pozycja 8703, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 to pojazdy mechaniczne do transportu towaru Wskazują one, że zasadnicze przeznaczenie pojazdów stanowi kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN

Podkreślił iż przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880).

Powołał się również na wyrok ETS (aktualnie: TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (LEX nr 337569) (Dz. U. C 22 z 26 stycznia 2008r., str.

12) podkreślając, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Natomiast zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

WSA odnosząc się do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że dokonane ustalenia i ocena materiału dowodowego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 ordynacji podatkowej) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 u.p.a. Tym samym świadectwo homologacji czy też dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone, pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego, a to ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych m.in. w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN).

Jego zdaniem organ odwoławczy zasadnie wskazał, że rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje m.in. przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym wydawanym później. Podkreślił, iż organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustaleń na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy też ciężarowy.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 106 ust. 3 u.p.a. i przyjęły że Skarżący winien był dokonać zapłaty podatku akcyzowego nie później niż w dniu rejestracji pojazdu.

WSA podkreślił, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, w tym ocena dokumentacji fotograficznej jest prawidłowa, Jakiekolwiek modyfikacje które zostały przeprowadzone przez nabywców samochodu, po jego nabyciu od Skarżącego, nie podważają zasadności skarżonej decyzji, a zebrane dowody wykazały takie cechy pojazdu, które nie potwierdzają stanowiska strony, aby móc zakwalifikować pojazd do CN 8704

Również nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Pomocna ku temu jest równiez część opisoa do Scalonej Nomenklatury (CN), która stanowi Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Wskazał iż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "zasadniczo" w znaczeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy rozumieć jako jego główne, podstawowe przeznaczenie.

Odnosząc się do spornego pojazdu stwierdził iż cechy tego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. W samochodzie zdemontowano kratkę oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowano kanapę dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa z zagłówkami. Na jego podstawie dokonano zmian w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, w którym jako przeznaczenie wskazano "samochód osobowy", a ilość miejsc zmieniono z dwóch na pięć. Nadto, nabywca spornego samochodu wyjaśnił, że siedzenia i zagłówki zostały przekazane jej wraz z pojazdem przez przedstawiciela Skarżącego. Samochód wyposażony jest dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu), posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, a jego wyposażenie jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. O zasadniczym przeznaczeniu świadczy również informacja uzyskana od przedstawiciela marki V., w którym wskazano, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Podkreślił, że zmiany wnętrza samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, jak na przykład wyjęcie kanapy pasażerskiej, nie mają znaczenia dla procesu klasyfikacji. Są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób.

Natomiast odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zmiany te mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia jego przeznaczenia. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Zmiany te stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Odnosząc się do oferty zamieszczonej na stronie internetowej która wskazuje, że pojazd jest samochodem ciężarowym – dwuosobowym, wskazał że umieszczono w niej adnotację, że sprzedający posiada do tego samochodu kompletną tylną kanapę oraz boczki drzwiowe w identycznym kolorze oraz materiale co przednie siedzenia. Fakt ten świadczy o tym iż Skarżący dokonywał krótkotrwałych przeróbek które nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący zarzucając mu naruszenie:

1. 1. prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez ustalenie, iż przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje na to, iż w/w. przepisy nie mają w sprawie zastosowania, a zatem Sąd powinien był, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję,
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 191 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ich dowolnej oceny przejawiającej się w określeniu cech pojazdu świadczących o jego przeznaczeniu wyłącznie na podstawie dokumentu wykazującego pierwotne przeznaczenie pojazdu, a nie faktycznie stwierdzonych w pojeździe.
3. d. art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo, iż podlegała ona uwzględnieniu zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślił, iż z dowodu rejestracyjnego pojazdu, wynika, że sporny pojazd był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów i jako taki winien być sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, co powoduje, iż nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Podkreślił, w związku z tym, że w pojeździe nie stwierdzono żadnej cechy która wskazywałaby na to, iż jest to pojazd osobowy, czym naruszono art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na poglądy zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w O. z dnia 25.01.2012r. w sprawie o sygn. I SA/Ol 755/11 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we W. z dnia 9.06.2011r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 519/11, wskazał iż zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi się odbywać według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru w dacie produkcji, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy brać więc pod uwagę nie tylko pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, lecz również charakter dokonanych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły.

Nie sposób więc przypisywać kluczowego znaczenia informacji uzyskanej od generalnego importera pojazdu, skoro pojazd może utracić swe cechy pierwotne, a organ w toku postępowania przyznał, iż pojazd faktycznie mógł przejść zmiany konstrukcyjne.

Wskazał również, że świadectwa homologacji nadawane są zgodnie z art. 68 ustawy prawo o ruchu drogowym, a więc aktu prawnego niezwiązanego z poborem akcyzy i wobec tego pozostającego bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast świadectwo homologacji, zgodnie z w/w przepisem może być uzyskane wyłącznie przez producenta lub importera nowego pojazdu, nie zaś właściciela, stąd też Skarżący nigdy nie miał możliwości poświadczenia dokonanych zmian tym dokumentem, albowiem zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów z dnia 22.07.2002 (Dz.U.2002, Nr 133, poz. 1123) jedynie w przypadku wniosku o zmianę danych dotyczących mas i nacisków osi, wymagane jest nowe oświadczenie o homologacji. W przypadku zmiany innych danych, w tym zmiany charakteru pojazdu z osobowego na ciężarowy, obowiązku takiego nie przewidziano.

Jego zdaniem dopiero dokładna analiza wyglądu i cech spornego pojazdu z uwzględnieniem informacji na temat cech konstrukcyjnych wskazanych w pozycji CN 8703, pozwalałaby na stwierdzenie czy pojazd ten został właściwie zakwalifikowany.

Zarzucił również, że materiał dowodowy nie został zebrany przez organ w sposób prawidłowy i kompletny bowiem nie dokonano oględzin pojazdu.

Zdaniem Skarżącego za nieuprawniony należy uznać wniosek, że o ile kolejny nabywca był w stanie przerobić pojazd w ten sposób, aby zarejestrować go jako "samochód osobowy" w myśl przepisów administracyjnych, to nosi on cechy pojazdu osobowego.

Wskazał również, iż nie sposób również przypisywać jakiegokolwiek znaczenia ogłoszeniu zamieszczonego przez stronę o sprzedaży całkowicie innego pojazdu, skoro z materiału dowodowego nie wynika, aby oferowany w ten sposób pojazd czymkolwiek przypominał samochód objęty niniejszym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co wynika to z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd dokonuje więc oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach podstaw sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku skarżący winien wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały oparte o obie podstawy kasacyjne. W związku z tym podkreślić należy, iż zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostają w ścisłym związku z dokonanymi ustaleniami stanu faktycznego. Tylko bowiem skuteczne podważenie ustaleń stanu faktycznego może uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy należało rozważyć w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny przejawiającej się w określeniu cech pojazdu świadczących o jego przeznaczeniu wyłącznie na podstawie dokumentu wykazującego pierwotne przeznaczenie pojazdu.

Zarzut powyższy sformułowany został w sposób ogólny. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się do określenia cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wskazując, iż żadna z tych cech nie została stwierdzona w pojeździe. Nadto wskazał, iż zakwalifikowanie towaru winno być dokonywane nie tylko ze względu na przeznaczenie towaru w dacie produkcji (na podstawie informacji od generalnego importera), ale winno uwzględniać również charakter dokonanych zmian i okoliczności im towarzyszących, a zakwalifikowanie pojazdu winno nastąpić po dokonaniu oględzin.

Skarżący natomiast nie wykazał, czy wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie przytoczył żadnych argumentów które wskazują, że zarzucane wady postępowania mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji natomiast dokonując oceny dokonanej klasyfikacji taryfowej pojazdu wskazał, iż organy celne oparły się na zebranym materiale dowodowym m.in. materiale zdjęciowym, informacji E. G., wskazując na cechy pojazdu m.in. standardowe jak i ponad standardowe wyposażenie pojazdu (np. skórzana tapicerka, 6 poduszek powietrznych). Nadto, ocena materiału dowodowego nie opierała się tylko na informacji od generalnego importera tych pojazdów, ale uwzględniła cały materiał dowodowy m.in. w postaci materiału zdjęciowego, wyceny pojazdu wskazującej na cechy pojazdu, zeznań aktualnego posiadacza pojazdu, danych dotyczących pojazdu z E. G. itp.

Skarżący natomiast wywodząc, iż dla właściwej oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu koniecznym było dokonanie oględzin nie wskazał na okoliczności które miałyby być ujawnione w tej drodze, a które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności odnośnie cech które mogłyby być ujawnione w tej drodze, a które negowałyby, iż pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Stanowisko Skarżącego nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność podjętych ustaleń, że samochód V. w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić natomiast należy, że o takim jego przeznaczeniu świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jednocześnie z danych E. G. wynika, że w standardowej wersji samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-drzwiowy, wyposażony m.in. w 6 sztuk airbag, ABS, DSTC - system kontroli stabilności i trakcji, EBA - system wspomagania nagłego hamowania, alarm, elektryczne podnoszone szyby, klimatyzację automatyczną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane itd.

Zauważyć należy, co podkreślił Sąd I instancji, iż samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Zmiany natomiast jakich dokonano były zmianami prostymi i łatwo odwracalnymi. Nie wiązały się one z zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu celem zarejestrowania go jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ponowne przystosowanie samochodu do stanu pierwotnego było stosunkowo prostą czynnością, nie wymagającą ingerencji w konstrukcję pojazdu. Dokonane zmiany w ww. pojeździe polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń, w żaden sposób nie wpłynęły na konstrukcję pojazdu. Zmiany te nie cechowała stałość ani trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne.

Zauważyć również trzeba, że pojazd posiadał wyposażenie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m.in. wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.

Podkreślić należy, iż Sąd I instancji, weryfikował prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Skarżący nie przedstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodać również należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych jest dokument w postaci dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów mają znaczenie dla ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako pojazdów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Dodać również należy, iż nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem przepis ten w sprawie nie miał zastosowania i stanowił podstawy podjętej decyzji.

W ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie to polega, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, na zaklasyfikowaniu pojazdu marki [...] do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podkreślić należy w związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Tylko natomiast skuteczne podważenie ustaleń stanu faktycznego może uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Strona nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych, nie odpowiadały i dlaczego, hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko bowiem takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji powyższych przepisów.

Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Za prawidłową należy zaś uznać kwalifikację materialnoprawną, którą zaakceptował Sąd I instancji, przyjmując w stanie faktycznym, że sporny pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych.

Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a mimo, iż zdaniem Skarżącego skarga winna ulec uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li a) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. oraz C 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U.2013.490 j.t.) orzekł, jak w sentencji wyroku.