Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 423/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. III SA/Po 210/13, oddalił skargę [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z [a] r., nr [a], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [a], decyzją z [a] r., nr [a] – wydaną na podstawie m.in. art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia [a] r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia [a] r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – określił [a] [a] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [a]-[a] [a] w wysokości [a] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik [a] r. zakupił na terenie [a] samochód marki [a]-[a] [a], rok prod. [a], poj. silnika [a] cm3, jednak nie złożył w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu oraz nie uiścił należnej z tego tytułu akcyzy. Na wezwanie organu podatnik wskazał, że pojazd ten został wprowadzony na teren kraju [a] r., jednak nie przedstawił stanu technicznego pojazdu według stanu na ten dzień. Pismem z [a] r. organ podatkowy zwrócił się do "[a]-[a] Polska" Sp. z o.o. w [a] o przesłanie informacji dotyczących wskazanego samochodu.

Ponadto [a] r. przeprowadzono dowód w postaci oględzin samochodu, w toku których ustalono, że pojazd ten posiada: nadwozie jednobryłowe; dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a w części tylnej punkty mocowania trzeciego rzędu siedzeń wraz z punktami mocowania pasów (które są elementami fabrycznymi); tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli pojazdu; cztery przeszkolone drzwi; wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla przewozu osób – fotele z zagłówkami i podłokietnikami, uchwyty dla pasażerów i kierowcy, dwie poduszki powietrzne, drzwi od wewnątrz pokryte tapicerką z tworzywa sztucznego, podłoga i podsufitka pokryte wykładziną, popielniczka, szyby przednie boczne regulowane elektrycznie, oświetlenie całego wnętrza pojazdu, klimatyzacja, radio z systemem nagłaśniającym.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu wskazują, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być więc klasyfikowany do kodu 8703. Zmiany dokonywane w samochodzie polegały na dostosowaniu pojazdu do potrzeb kolejnych użytkowników, przez montaż i wymontowywaniu siedzeń. Zmiany te nie zmieniły przeznaczenia pojazdu, ale przykładowo umożliwiały wykorzystywanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu bagażu lub towarów. Zmiany nie naruszyły konstrukcji pojazdu. Z oświadczenia aktualnego właściciela pojazdu wynika, że po nabyciu pojazdu dokonał zmian polegających na montażu lub demontażu trzeciego rzędu siedzeń dla trzech osób, w zależności od potrzeb użytkownika. Organ podkreślił, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy posiadający dziewięć miejsc siedzących, jednak określenie rodzaju pojazdu na gruncie homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach niż klasyfikacja towarowa, zapisy te nie mogą więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [a] decyzją z [a] r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) – utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Według Dyrektora Izby Celnej, cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Jego osobowy charakter został potwierdzony przez autoryzowanego dealera tej marki samochodów. Podkreślił przy tym, że co prawda przedmiotowy pojazd jest furgonem, jednak nie jest to furgon o typie zabudowy do przewozu ładunku (tj. bez okien tylnej części pojazdu), lecz furgon o typie zabudowy osobowo-towarowej (z uwagi na umieszczenie okna w części bagażowej – z boku oraz z tyłu pojazdu).

Nie można zatem uznać, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. W ocenie organu odwoławczego, informacje zawarte w [a]kim dowodzie rejestracyjnym oraz wynikające z przeprowadzonych w Polsce badań technicznych – nie mają znaczenia dla sposobu kwalifikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] oddalając skargę [a] [a] przyjął, że organy celne prawidłowo określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a] [a].

Sąd wskazał, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca zamieścił definicję legalną "samochodu osobowego". Definicja ta wiąże na gruncie tego aktu normatywnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej – art. 3 ust. 2 u.p.a.

Sąd wskazał, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie wielokrotnie stwierdzano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jednak jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Przy czym określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów - do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe.

Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-486, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika [a]ynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg. Sąd podkreślił, że w tym kontekście w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wyposażenie oraz wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że w wyniku oględzin samochodu z [a] r. stwierdzono, że pojazd ten posiada: nadwozie jednobryłowe; dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a w części tylnej punkty mocowania trzeciego rzędu siedzeń wraz z punktami mocowania pasów (które są elementami fabrycznymi); tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli pojazdu; cztery przeszkolone drzwi; wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla przewozu osób – fotele z zagłówkami i podłokietnikami, uchwyty dla pasażerów i kierowcy, dwie poduszki powietrzne, drzwi od wewnątrz pokryte tapicerką z tworzywa sztucznego, podłoga i podsufitka pokryte wykładziną, popielniczka, szyby przednie boczne regulowane elektrycznie, oświetlenie całego wnętrza pojazdu, klimatyzacja, radio z systemem nagłaśniającym.

Zdaniem Sądu powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy (również pasażerom w tylnej części pojazdu) i dowodzą, że sporny samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organy ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, stwierdził, że nic nie wskazuje na to, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu. Zmiany takiej nie stanowił montaż przez kolejnego użytkownika pojazdu trzeciego rzędu siedzeń dla trzech osób. Jak wskazano, w toku oględzin organ ustalił, że element fabryczny pojazdu stanowiły m.in. punkty mocowania trzeciego rzędu siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa.

Sąd uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. za chybiony i równocześnie stwierdził, że organy poprawnie ustaliły, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Sąd dodał, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym w wykazie wyrobów akcyzowych w pozycji 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tzn. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [a] [a]. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, tj.: art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z poz. 8703 CN, tj. załącznika nr I do rozporządzenia EWG 2658/87 zmienionego załącznikiem rozporządzenia Komisji WE nr 1810/[a]/87 z dnia 7 września [a] r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że samochód marki [a] [a], rok prod. [a] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi pojazd z poz. CN 8703;
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [a] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [a], które zostały wydane w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wadliwość ta doprowadziła do błędnych istotnych ustaleń faktycznych organów i polegała na:
3. - bezpodstawnej odmowie przez Dyrektora Izby Celnej w [a] przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin pojazdu w zakresie ustalenia stanu i przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego oraz w zakresie zmian w wyposażeniu oraz stanie technicznym jakie nastąpiły między momentem właściwym do oceny przeznaczeniu pojazdu a momentem oględzin;
4. - bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedstawionych przez stronę w postaci dokumentu zakupu pojazdu oraz oświadczenia z [a] r. wskazujące na stan pojazdu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;
5. - braku prawidłowego ustalenia liczby siedzeń w pojeździe w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdy z dowodu przeprowadzonego przez organ tj. pisma [a] [a] Polska Sp. z o.o. z [a] r. wynikało, że rzeczywista liczba miejsc była mniejsza niż ustalona przez organ;
6. - zaniechaniu ustalenia przez organy okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, które świadczyłyby o jego zasadniczym przeznaczeniu;
7. 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niektórych dowodach przeprowadzonych i ocenionych przez organy oraz zupełny brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do innych dowodów i okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez:
8. - brak wyjaśnienia kwalifikacji pojazdu skarżącego, który wg stanu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał trzy miejsca siedzące na co wskazywał dowód przeprowadzony przez organ tj. pismo [a] [a] Polska;
9. - brak wyjaśnienia kwalifikacji stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, co świadczyło o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów;
10. - brak odniesienia w zakresie dokonanej kwalifikacji dokonanych przeróbek przez kolejnych właścicieli na rynku krajowym, poprzez przyjęcie, że pojazd od momentu nabycia do daty oględzin nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację, gdy z zebranych dowodów wynika, że pojazd podlegał przeróbkom dokonanym przez jego kolejnych nabywców na rynku krajowym;
11. - błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez spółkę, gdy tymczasem jego nabywcą był [a] [a] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A.-I.-T.-N. [a] [a].

W uzasadnieniu skargi skarżący kasacyjnie rozwinął zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej.

Odpowiedzi na skargą kasacyjną organ nie przedstawił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy samochód marki [a] [a] [a] nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też samochodem ciężarowym podrodzaj furgon zaklasyfikowanym do kodu 8704 jak twierdzi skarżący (przez co nie byłby objęty podatkiem akcyzowym).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2014 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 tej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, które uważane są dopełnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odwołuje się do jedynie do cech projektowych. Natomiast Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednak opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego też nie ma znaczenia z tego punktu widzenia np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, na co szczególną uwagę zwracał skarżący uzasadniając zastosowanie kodu 8704.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że przepisy prawa akcyzowego zawiera własną definicję samochodu osobowego stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód oraz materiał fotograficzny i przedstawione przez skarżącego dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W trakcie postępowania podatkowego organy ustaliły cechy zewnętrzne samochodu – cechy konstrukcyjne (budowa, wyposażenie) i główną jego funkcję, które Sąd I instancji powtórzył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akceptując te ustalenia. Wynika z nich, że sporny pojazd posiada: nadwozie jednobryłowe; dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a w części tylnej punkty mocowania trzeciego rzędu siedzeń wraz z punktami mocowania pasów (które są elementami fabrycznymi); tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli pojazdu; cztery przeszkolone drzwi; wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla przewozu osób – fotele z zagłówkami i podłokietnikami, uchwyty dla pasażerów i kierowcy, dwie poduszki powietrzne, drzwi od wewnątrz pokryte tapicerką z tworzywa sztucznego, podłoga i podsufitka pokryte wykładziną, popielniczka, szyby przednie boczne regulowane elektrycznie, oświetlenie całego wnętrza pojazdu, klimatyzacja, radio z systemem nagłaśniającym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, że dokonane ustalenia stanu spornego pojazdu powinny nastąpić na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (w [a] r.), a nie momentu jego oględzin w ([a] r.) wskazać należy, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin. Przy czym pamiętać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.

W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotowy pojazd faktycznie w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał trzy miejsca siedzące w pierwszym rzędzie dla kierowcy i dwóch pasażerów, czemu nie przeczyły organy podatkowe. Niemniej jednak ta okoliczność nie wpływała na jego zasadniczą konstrukcję, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu na przewóz większej ilości osób poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń, co się wydarzyło po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Zmiana ta nie była nieodwracalna i nie powodowała stałej zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany nie spowodowały odwrócenia zasadniczych jego parametrów.

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

W związku z powyższym nie było potrzeby dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy dokonywania ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Podobnie jak bezzasadne byłoby badanie stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego i stosunku ładowności, jak wskazano wyżej kryterium ładowności zostało wyłączone z opinii klasyfikacyjnych w 2001 r. jako przesłanka przesądzająca o zasadniczym charakterze pojazdu. Aktualnie wg Not wyjaśniających, wspartym orzecznictwem europejskim i krajowym, kluczowym jest badanie ogólnego wyglądu samochodu i ogółu jego cech.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w punkcie 2 skargi kasacyjnej, ponieważ stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i uznany przez Sąd I instancji za prawidłowy, nie budzi żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. II FSK 8/09 (pub. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Stąd zarzut sformułowany w punkcie 3 skargi kasacyjnej należy uznać także za nieusprawiedliwiony.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 80 ust 1 u.p.a. i pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem przedmiotowy samochód nie był pojazdem klasyfikowanym do kodu 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego, a zastosowanie lub nie przepisów prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Zauważyć należy, że w oparciu o wymienione w ww. zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu, czyli stan faktyczny. Jeżeli nie zostaną skutecznie podważone ustalenia faktyczne, co ma miejsce w niniejszej sprawie, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.