Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 424/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. o sygnaturze V SA 3398/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 18 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy. Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w Warszawie na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 21 czerwca 2000 r., nr [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzoną z Wielkiej Brytanii partię leków, które były przedmiotem importu dokonanego przez [...] z siedzibą w Poznaniu, poprzednika prawnego skarżącej, oraz przyjął deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 18 lipca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem [...] w dniu 1 marca 2000 r. umowę dystrybucyjną oraz związane z nią porozumienie w sprawie rabatu od 1 marca 2000 r. do 30 grudnia 2000 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43%, liczonej "od łącznej wartości fakturowej sprzedaży" przez importera w danym miesiącu kalendarzowym, towarów nabytych od eksportera. Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży w każdym miesiącu.

W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera do poszczególnych faktur handlowych, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń pokontrolnych noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie w całości zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1, naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad obowiązujących w państwie, naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 art. 123 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, uznał zarzuty strony skarżącej - Spółki [...], za niezasadne.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem z dnia 21 czerwca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia.

Sąd uznał, że postanowienia wyżej wymienionego porozumienia stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i na jego warunkach.

Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Według Sądu otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Sąd zauważył, iż w świetle postanowień porozumienia podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera), a w związku z tym uznał za chybione twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Powyższej oceny nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43 % rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Sąd uznał, że skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Chybiony w opinii Sądu jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że choć "istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu spółka nie miała pewności czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży a nie zakupów od podmiotów z grupy". Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach określonych w nim, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży, "rabat będzie liczony...", czyli jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony".

Zdaniem Sądu to ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Konkludując Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sąd uznał, iż strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat.

Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, w brzemieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony w opinii Sądu jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim).

Sąd podkreślił również, że skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie zarzucała i nie wskazywała, że obniżki fakturowanych cen dokonywane były z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem a wynikających z ujawnionych w toku kontroli noty kredytowej nr GL 132051 z dnia 30 czerwca 2000 r..

Zdaniem Sądu nietrafny i gołosłowny jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz innych podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie udzielanych im rabatów "ex post". Jak już wyjaśnił Sąd, rabaty będące przedmiotem postępowania, nie są rabatami "ex post", a fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji.

W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, stanowiącego, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego oraz wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, organy celne były obowiązane do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Prawidłowe ustalenie wartości celnej było zatem niezbędne w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jak również podatków należnych z tytułu importu towarów.

Również za bezprzedmiotowe Sąd uznał powoływanie się skarżącej na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzania stosowania marż urzędowych... (Dz.U. Nr 161, poz. 1080) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... (Dz.U. Nr 25, poz. 302), w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną importu.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Sąd stwierdził, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

[...] w Poznaniu wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżył ten wyrok w całości wnosząc o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego,
2. 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 18 lipca 2003 r. nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. nr [...]
3. 3. orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
2. a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy rabatowej zawartej pomiędzy skarżącą i [...] i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (sprzedaż przez eksportera);
3. b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez [...] stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego umowy rabatowej przewidującej możliwość udzielania rabatu oraz przyczynę udzielania rabatu;
4. c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia("rabaty") zostają udzielone z momentem zawarcia umowy rabatowej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży towarów odbiorcom na rynku polskim;
5. d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji, według której w razie, gdy zarówno wystawienie jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;
6. e) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne ich zastosowanie, zgodnie z którym podstawę dla obniżenia wartości celnej danych towarów jest rabat odnoszący się do innych towarów niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;
7. f) art. 23 §1, 24, 25, 27, 28 i 29, 30, 31 i 311 Kodeksu celnego (wyznaczających łącznie jedyne dopuszczalne reguły ustalania wartości celnej, w tym, określających jedyne dopuszczalne metody szacunkowego określania wartości celnej), poprzez błędne zastosowanie do kalkulacji obniżenia wartości celnej metody szacunkowego określenia obniżenia wartości celnej sprzecznej z wyżej wskazanymi przepisami Kodeksu celnego, a polegającej na założeniu, że dla celów kalkulacji obniżenia wartości celnej, można utożsamiać wartość sprzedaży towarów przez polskiego importera na rzecz osób trzecich z wartością importu tych towarów przez polskiego importera od zagranicznego eksportera;
8. g) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 §1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;
9. h) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż,
10. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, i będące tego skutkiem bezzasadne pominięcie i niezastosowanie niżej wskazanych przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:
11. a) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w zw. z art. 33 Kodeksu celnego, w oparciu o błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do ustalenia przez Sąd I instancji, że do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy opinia 15.1 nie znajduje zastosowania jako dotycząca tzw. rabatów "ex post",
12. 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
13. a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 233 § 1 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964, Nr 43, poz. 296 ze zm.) polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie,
14. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa co znalazło wyraz:
15. c) w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:
16. - prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,
17. - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
18. - przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,
19. - przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
20. - oraz, że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;
21. d) w uznaniu przez Sąd I instancji za właściwie ustalone okoliczności faktyczne, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:
22. - bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą przez [...] towarów na rzecz skarżącej, mimo tego że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje na brak takiego związku,
23. - braku bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą skarżącej na rzecz osób trzecich, mimo tego, że umowa zawarta z [...] oraz sposób jej wykonania, w tym konstrukcja i sposób obliczania rabatów przez [...], wyraźnie wskazują na istnienie takiego związku,
24. - udzielenia skarżącej "rabatu" przed dniem odprawy celnej, mimo tego że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku dokonania na polskim rynku sprzedaży importowanego towaru, oraz
25. - ustaleni, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem), udzielenia skarżącej "rabatu";
26. e) w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla kalkulacji obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą (dla ustalenia kwoty obniżenia będącej istotą decyzji administracyjnej w sprawie), tj. w uznaniu za zgodną z prawem metody kalkulacji obniżenia wartości celnej przyjętej przez organ celny, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznej z umową rabatową znajdującą się w aktach sprawy, przewidującą obliczanie rabatów od wartości sprzedaży zaimportowanych towarów przez importera na rzecz osób trzecich, a nie od wartości sprzedaży krajowej przy wydawaniu decyzji administracyjnej;
27. f) w uznaniu, w wyroku Sądu I instancji, zaskarżonych decyzji organów I i II instancji za zgodne z prawem:
28. - mimo tego, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tzn. bez prawidłowego uzasadnienia dotyczącego kalkulacji obniżenia wartości celnej, jako że uzasadnienie zawarte w decyzji odnosi się do rozstrzygnięcia (sposobu i wyniku kalkulacji obniżenia wartości celnej) odmiennego od rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji decyzji,
29. - mimo tego, że decyzja organu I instancji, że względu na wskazane wyżej naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie wyrażone w art. 123 § 1 decyzji organu I instancji, wyrażone w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP;
30. g) w uznaniu za zgodne z prawem przypisanie (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lecz nie w sentencji decyzji) do kwestionowanego przez organy celne zgłoszenia SAD noty kredytowej wystawionej w związku ze sprzedażą przez skarżącą w tym samym miesiącu, mimo tego, że jak z akt sprawy wynika, nota ta odnosi się w zasadniczej części do towarów innych niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;
31. h) art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu znacznej części zarzutów podnoszonych przez skarżącą i braku, w odniesieniu do tych zarzutów, wskazania w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia lub podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie rozstrzygnięcia wskazanych zarzutów.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów i wniosków została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w powyższym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe mimo, że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. Sąd zasadnie bowiem stwierdził, iż pisma te nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może być także uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny, ani organów, ani Sądu w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być uznany za uzasadniony. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej nie mogą być uznane za "wiążące" i pozostające w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia towaru tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru i dokumentów ją uzasadniających, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (np. podatku od towarów i usług) oraz w celu stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, że spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w zgłoszeniu wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 4 (zdanie wstępne) Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, odpowiadającego określonym wymogom formalnym, przewidziane zostało zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego).

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza jak twierdzi skarżąca Spółka, że jest to tylko uprawnienie strony, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, gdy nie odpowiada ono wymaganiom art. 64 § 2 a Kodeksu celnego, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do istotnej w sprawie kwestii, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między skarżącą a eksporterem stanowiło rabat - upust obniżający cenę leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też jak twierdzi skarżąca wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu I instancji. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie upustu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych, leków dokonanej przez skarżącą, nabywcom krajowym jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego.

Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był formą premii udzielanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość procentowa została ustalona w porozumieniu i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera przez to udzielany upust odnosił się do ceny i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W niniejszym przypadku porozumienie rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.

Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd I instancji nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy(przykład 2 pkt 9-13).

W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4 cyt. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04, orzecznictwo NSA i WSA, 2(2) 2004, poz. 48).

Za chybiony należy również uznać podniesiony przez skarżącą zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej, zastosowanej przez organy celne, gdyż skarżąca nie wskazała w toku postępowania celnego innej metody przyznając w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że "... w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie not dokumentujących wsparcie oraz dodatkowe wsparcie do zgłoszeń celnych" oraz że "... z uwagi na całkowicie odmienny charakter oraz konstrukcję udzielenia wsparcia w praktyce wyliczanie kwoty obniżającej wartość celną w danym okresie rozliczeniowym jest niemożliwe".

Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu sądowym złożyła kalkulację, która obrazowała kwotową skalę błędu popełnionego przez organy celne, jednakże z akt sprawy nie wynika by dowód taki został złożony w postępowaniu przed Sądem I instancji, natomiast kalkulacja dołączona do skargi kasacyjnej nie może uzasadniać podniesionego zarzutu, gdyż kalkulacja ta zawiera jedynie teoretyczne wyliczenia, nie dotyczące rozpoznanej sprawy, obejmujące inny okres importu, inną wartość transakcyjną oraz inne stawki rabatu niż przyjęte w zaskarżonej decyzji i w wyroku Sądu I instancji.

Wobec tego, przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowe stanowiska organów celnych w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie, nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych - rzeczywiście, faktycznie udzielone Spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Okoliczność, że w miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano sposób realizacji upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

aw