Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 października 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1418/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 12 sierpnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych z następującym uzasadnieniem.
W dniu 20 lipca 1997 r. R. Z. w Oddziale Celnym w Barwinku zgłosił do odprawy celnej nadwozie samochodu marki Ford Escort Nr [...], które odprawiono i wymierzono cło decyzją Nr [...]. Do odprawy celnej przedstawiono: umowę kupna-sprzedaży, oświadczenie o kosztach transportu, zgłoszenie karoserii do odprawy oraz świadectwo EUR-2 Nr C427426.
W dniu 27 lipca 1997 r. w tym samym oddziale celnym A. S. odprawił silnik niskoprężny do samochodu marki Ford Escort Nr[...] wraz ze skrzynią biegów, zawieszenie przednie, tylne, układ kierowniczy, koła jezdne, które dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym i wymierzono cło decyzją Nr AL. [...]. Także i do tej odprawy celnej przedstawiono oświadczenie o kosztach transportu /paliwo/, oświadczenie o wartości transakcyjnej zgłoszonych towarów, umowę kupna-sprzedaży oraz świadectwo EUR-2 Nr C427426.
Zgodnie z art. 31 i art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego /Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662/ dokonano weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia towarów EUR-2 i ustalono, że wwieziona na teren polskiego obszaru celnego opisana wyżej karoseria do samochodu Ford Escort nie jest towarem pochodzącym w myśl postanowień powyższego Protokołu. Po ustaleniu, że podane wyżej dokumenty wraz z umową kupna-sprzedaży z dnia 18 sierpnia 1997 r., mocą której A. S. sprzedał podzespoły samochodowe R. Z. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, ocena techniczna dotycząca odczytu Nr silnika /[...]/ i dokumenty identyfikacyjne pojazdu stanowiły podstawę do zarejestrowania przez Urząd Rejonowy w Krośnie w dniu 28 sierpnia 1997 r. na R. Z. samochodu Ford Escort -Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu postanowieniami z dnia 5 maja 1999 r. wznowił postępowania celne zakończone decyzjami ostatecznymi zawartymi w dowodach odpraw celnych. Strony nie zgłosiły żadnych dowodów i nie złożyły wyjaśnień w sprawie.
Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z dnia 25 maja 1999 r. Nr [...] adresowaną do obu importerów uchylił decyzje zawarte w dowodach odpraw celnych Nr [...] i Nr [...], dokonał ponownego wymiaru cła od samochodu osobowego marki Ford Eskort w kwocie 9.425,50 zł., zaliczył na poczet nowo wymierzonego cła kwoty cła już uiszczone na podstawie dotychczasowych decyzji i wezwał obu importerów do solidarnego pokrycia niedoboru cła w kwocie 6.988,50 zł.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 19 stycznia 200l r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję zarzucono bezpodstawność wznowienia postępowania, pominięcie w ustaleniach konieczności uzupełnienia złożonego z importowanych części samochodu - brakującymi częściami, bezpodstawne i sprzeczne z art. 2 ust. 6 Prawa celnego uznanie dwóch osób fizycznych za jeden zbiorowy podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, naruszenie art. 1 ust. 4, art. 23 ust. 1 Prawa celnego, Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.
Wyrokiem z dnia 3 marca 2003 r. sygn. akt SA/Rz 448/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest dopuszczalność wznowienia postępowania i stwierdził, że uzasadnione było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z racji ujawnienia nowych okoliczności odnośnie sprowadzonego samochodu.
Zdaniem Sądu, z niebudzących wątpliwości ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że 7 ostatnich znaków /2 litery i 5 cyfr/ z numeru identyfikacyjnego /VIN/ importowanego nadwozia [...] pokrywa się z numerem silnika [...], co świadczy o przynależności w/w elementów do tego samego pojazdu. W opinii Sądu, nie budzi też w sprawie wątpliwości przyjęcie, iż ilość i charakter sprowadzonych części i podzespołów uzasadniały dostatecznie pogląd, że sprowadzono na polski obszar celny wyrób o zasadniczych cechach wyrobu kompletnego /gotowego/ tyle, że będący w stanie rozmontowanym /niezmontowanym/. Sąd stwierdził, że cło należało zatem wymierzyć tak, jak od samochodu jako całości, a nie podzespołów i części.
Sąd stwierdził natomiast, że istniejący miedzy importerami stosunek prawny jest oparty na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, co oznacza, że jest to tzw. współuczestnictwo materialne jednolite, w którym każdy ze współuczestników może samodzielnie wnosić skargę mimo tego, że ich interes prawny będzie tożsamy, skoro wypływa z tej samej postawy faktycznej jak i prawnej. W sytuacji, gdy tylko jeden z tych podmiotów zaskarżył decyzję, to drugi występuje, zdaniem Sadu, w sprawie jako współuczestnik na prawach strony.
Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 150 § 1 i 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym, co oznacza, że organ ten ma obowiązek wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i to bez względu na to, czy organ ten przeprowadził jakieś dowody, czy też nie i bez względu na to, czy wynik sprawy jest oczywisty, czy nie, co z kolei oznacza konieczność doręczenia stronie powyższego zawiadomienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie takie doręczono R. Z., natomiast nie doręczono A. S.. W stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w tej sprawie organ powinien był, w ocenie Sądu, wezwać adresata publicznie /dwukrotnie/ w dzienniku o zasięgu ogólnopolskim do odbioru pisma. Te same zasady obowiązywały przy doręczeniu decyzji organu odwoławczego, której w tej sprawie także nie doręczono A. S..
Decyzją z dnia 13 sierpnia 2003r. [...] Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, wykonując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2003 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 25 maja 1999 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, argumentując swoje stanowisko w ten sam sposób jak w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 stycznia 200l r.
Na powyższą decyzję R. Z. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego - wbrew zebranym w sprawie dowodom, a także naruszenie prawa materialnego, tj. reguły nr 2 a) Ogólnych reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej poprzez błędne jej zastosowanie, bowiem sprowadzone w dwóch odprawach celnych, przez dwie różne osoby części nie mogły stanowić podstaw do zmontowania wyrobu gotowego, zdatnego do użytku.
Skarżący zarzucił także naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a z których wynikają określone skutki prawne, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa oraz art. 122, art. 180, art. 187, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie stwierdził, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 3 marca 2003r. sygn. akt SA/Rz 448/01 a zatem, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, a orzekające w sprawie organy uprawnione były do stosowania Reguły 2 a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiącej, że samochód nie przestaje być wyrobem kompletnym, jeżeli sprowadzono taką ilość części, które stanowią o zasadniczym jego charakterze, jako wyrobu kompletnego oraz, że istnieje między importerami stosunek prawny oparty na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, jako współuczestnictwo materialne jednolite, a więc brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
Sąd podkreślił również, że organ wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2003r. w zakresie uchybień proceduralnych, a polegających na braku prawidłowego doręczenia decyzji stronom i ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo dokonał czynności doręczenia.
W konkluzji Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy norm proceduralnych i stwierdził, że decyzje kończące to postępowanie "zostały prawidłowo sporządzone i dostatecznie uzasadnione".
Od powyższego wyroku R. Z. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Skarżący zarzucił:
- 1. rażące naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie spełniona została przesłanka do wznowienia postępowania, brak bowiem było nowej okoliczności faktycznej, istniejącej w dniu wydania decyzji, nie znanej organowi, który wydał decyzję.
Skarżący podniósł, że Sąd, jak i organy celne nie wskazały, jaka to okoliczność faktyczna nie była organowi znana, która stanowiła podstawę do wznowienia postępowania w dniu 5 maja 1999 r. i stwierdził, że wskazane uchybienie proceduralne skutkuje tym, iż postępowanie dotknięte jest nieważnością (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej).
2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu odpowiedzialności R. Z. i A. S., Sąd bowiem stanął na błędnym stanowisku, iż w sprawie zachodzi odpowiedzialność in solidum, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1997 r. - Prawo celne, który to przepis nie mógł być stosowany do ustalonego stanu faktycznego.
W opinii skarżącego R. Z. i A. S. nie odpowiadają in solidum, nie można im także przypisać odpowiedzialności solidarnej, bowiem nie łączył ich żaden stosunek prawny, np. spółki cywilnej czy też współwłasność pojazdu, obaj bowiem byli właścicielami odrębnych elementów pojazdu i dokonali w różnym czasie odrębnych odpraw celnych.
3. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie odnośnie reguły nr 2 a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, poprzez błędne jej zastosowanie, bowiem sprowadzone w dwóch odprawach celnych, przez dwie różne osoby części nie mogły stanowić podstaw do zmontowania wyrobu gotowego - zdatnego do użytku,
4. naruszenie prawa proceduralnego, a to art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a z których wynikają określone skutki prawne, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia, podstawy prawnej wyroku z przytoczenia przepisów prawa,
5. naruszenie prawa proceduralnego, a to art. 122, art. 180, art. 187, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, w tym podniesionych przez skarżącego zarzutów, organ winien był z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe, w znacznej części, na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziłoby do korzystnego rozstrzygnięcia dla skarżącego,
6. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a to nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, do którego należała ocena, że sprowadzone podzespoły były nie wystarczające do zmontowania pojazdu kompletnego, ocena w tym zakresie nie należy do swobodnej oceny okoliczności faktycznej przez sądy czy organy celne. Skarżący od początku podnosił zarzut w tym zakresie, wnioskując także o dowód z biegłego.
Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 141 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) podkreślając, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu administracyjnego sprowadza się do wskazania właściwości sądu i związania wcześniejszym wyrokiem. Uzasadnienie to zawiera w opinii skarżącego przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, brak w nim natomiast prawidłowego ustosunkowania się do zarzutów, podstawy prawnej i jej wyjaśnienia.
Skarżący stwierdził także, że w wyroku z dnia 3 marca 2003 r. sygn. akt SA/Rz 448/01, który uchylał decyzję ze względów formalnych – proceduralnych, nie doszło do merytorycznego rozpoznania skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał jako postawę prawną rozstrzygnięcia – poza przepisem o charakterze kompetencyjnym jakim jest art. 151 p.p.s.a. – art. 153 tejże ustawy i stanął na stanowisku, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2003 r.
W ocenie Sądu I instancji wykonane zostały przez organ celny zalecenia dotyczące doręczenia decyzji, zaś ocena prawna dotycząca zasadności wznowienia postępowania i stosowania Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz charakteru odpowiedzialności R. Z. i A. S., wiążą Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej powyższą kwestią należało zająć się w pierwszym rzędzie, albowiem od jej oceny zależy ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Związanie sądu granicami skargi (poza nieważnością postępowania) oznacza konieczność wskazania w kasacji jej podstawy z powołaniem konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego uchybił Sąd, zasadności zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z 11.01.2001 r., IV CKN 1594/00, LEX nr 53119).
Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. co ma ten skutek, że stanowisko Sądu I instancji oparte na tymże przepisie jest niepodważalne. Niezależnie od tego podkreślić należy, że jest ono zasadne. W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2003 r. Sąd w sposób nie budzący wątpliwości dokonał oceny prawnej i zamieścił wskazania co do dalszego postępowania w zakresie, o którym mowa we wcześniejszej fazie uzasadnienia, czym Sąd orzekając ponownie był związany (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r. I SA 977/98, LEX nr 44656, wyrok NSA z 28 listopada 1998 r. I SA 1015/98, LEX nr 45119).
Zatem zarzuty podniesione w kasacji, a zmierzające do podważenia zaskarżonego wyroku, nie mogą okazać się skuteczne.
Ubocznie podkreślić należy, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie dotyczą postępowania sądowego i niezależnie od powyższych wywodów, nie mogłyby prowadzić do uwzględnienia skargi. Jedyny zarzut dotyczący orzeczenia Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., z którym nie można się zgodzić, albowiem Sąd przedstawił szczegółowo przebieg postępowania administracyjnego sądowego oraz okoliczności mające znaczenie dla zastosowania art. 151 p.p.s.a.
Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.