Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004r. sygn. akt 3 I SA/Łd 1989/02 oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 9 września 2002r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd podzielił ustalenia faktyczne i prawne organów obu instancji, z których wynika, że w dniu 18 czerwca 2002r. według dokumentu nr SAD [...] skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód marki Nissan Primera. Decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. nr [...] organ I instancji uznał za nieprawidłowe w/w zgłoszenie celne w części dotyczącej wartości celnej i ustalił wartość celną importowanego samochodu na kwotę 6.418,48 EUR. Organ celny zakwestionował wiarygodność danych zawartych w umowie kupna samochodu, w części dotyczącej ceny zakupu i ustalił jego wartość celną zgodnie z treścią art. 29 Kodeksu celnego metodą "ostatniej szansy", w oparciu o katalog Eurotax 6/2002 str. 269. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący przedstawił opinię nr 7.045/02, sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę – J. T., z której wynikało, że wartość samochodu takiego jak opiniowany mieści się w przedziale od 9.500 do 10.000 EUR, natomiast wartość opiniowanego pojazdu, z uwagi na uszkodzenia, zawiera się w przedziale 3.500-4.000 EUR.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 9 września 2002 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał tą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odnosząc się do w/w opinii rzeczoznawcy załączonej przez skarżącego wyjaśnił, że w sprawie przedstawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z którego wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu bezwarunkowo, a wystawiający to zaświadczenie nie zażądał załączenia dodatkowo opinii rzeczoznawcy, co oznacza zdaniem organu, że w momencie zgłoszenia pojazd był sprawny technicznie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że organ celny wykorzystując dane zawarte w katalogu Eurotax zakwestionował wiarygodność materialną dowodu zakupu pojazdu w zakresie wskazanej w nim ceny transakcyjnej i swoje stanowisko w tym zakresie dokładnie uzasadnił.
Zdaniem Sądu organ celny w sposób należyty uzasadnił, z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie kolejnych spośród określonych w przepisach art. 25-28 metod ustalania wartości celnej wobec sprowadzonego samochodu.
WSA podkreślił, że skarżący przed wydaniem decyzji nie podał organowi żadnych informacji, które uzasadniałyby obniżenie wartości pojazdu z uwagi na jego nadmierne zużycie. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto podniósł, że pojazd przeszedł badanie techniczne i został bezwarunkowo dopuszczony do ruchu.
W opinii Sądu skarżący uniemożliwił organowi celnemu ocenę stanu technicznego pojazdu w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a o nadmiernym zużyciu pojazdu poinformował organy celne dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, załączając opinię rzeczoznawcy. Zdaniem Sądu niezależnie od tego, że autor tej opinii nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych, czynności skarżącego były w tym zakresie spóźnione.
W konkluzji Sąd stwierdził, że z uwagi na zaniedbania ze strony importera organ odwoławczy nie dysponował informacjami na temat stanu pojazdu w dacie zgłoszenia celnego, a tym samym nie było możliwości dokonania stosownej korekty wartości celnej pojazdu ze względu na jego stan techniczny. Mając to wszystko na uwadze WSA uznał, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji nie naruszają prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.
Od powyższego wyroku Janusz Osiecki złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 i 29 ustawy Kodeks celny i uznanie, że wartość wskazana na fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej ceny towaru, a opinia biegłego T. nie potwierdza tej wartości
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze, tj. art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez arbitralne, nie poparte dowodami przyjęcie przez Sąd i organy podatkowe, iż przedstawiona przez skarżącego opinia nie odzwierciedla rzeczywistego stanu samochodu i nie powołanie biegłego z urzędu w celu weryfikacji tej opinii.
Skarżący podniósł także zarzut nieważności postępowania z uwagi na naruszenie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż skład Sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, bowiem zasiadało w nim dwóch sędziów innego sądu, tj. NSA.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie zgodził się z poglądem Sadu, iż uniemożliwił on organowi celnemu ocenę stanu pojazdu. Podkreślił również, że postępowanie trwa do czasu jego zakończenia przez organ II instancji, a skarżący w tym czasie przedstawił opinię biegłego. Zdaniem skarżącego opinia ta nie została w żaden sposób podważona, a jeżeli organy celne miały jakieś wątpliwości, co do jej treści, powinny z urzędu dopuścić dowód z opinii innego biegłego, czego nie uczyniły uznając, że taki dowód nie jest konieczny.
W opinii skarżącego cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, została skalkulowana z uwzględnieniem stanu samochodu, który był sprawny technicznie, a w wyniku pożaru "ucierpiały jedynie jego walory estetyczne", co potwierdził biegły Terka. Skarżący stwierdził, że dołożył należytej staranności i w sposób wyczerpujący udzielał wyjaśnień i przedstawiał dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. Skarżący zarzucił także brak rozważań co do wykluczenia pozostałych metod przewidzianych w art. 24-28 Kodeksu celnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podniósł, że opinia nr 7.045/02 z dnia 19 czerwca 2002r. została przedłożona organowi celnemu dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co uniemożliwiło konfrontację niniejszej opinii z ustaleniami rewizji celnej, przeprowadzonej w dniu 18 czerwca 2002r. Organ podkreślił, że skarżący został zapoznany z wynikami rewizji celnej i nie zgłosił co do nich żadnych zastrzeżeń. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zwrócił również uwagę na fakt, że niniejszą opinię sporządził biegły, który nie jest rzeczoznawcą samochodowym, gdyż nie był wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych, prowadzoną przez Ministra Infrastruktury, a wymóg wpisu na taką listę wynika z art. 79 a ustawy – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997r. Nr 98, poz. 602 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Janusza Osieckiego została wniesiona w trybie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Konieczność dokładnego sprecyzowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wiąże się z uregulowaniem prawnym zawartym w art. 183 § 1 cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które – zdaniem wnoszącego kasację – uległy naruszeniu. Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, przewidziane w ustawie procesowej, nawiązują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego.
Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje obowiązek wskazania, które przepisy w postaci numeru, artykułu, paragrafu, ustępu ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114).
W sprawie niniejszej skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności odniesienia wymaga zarzut procesowy, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być badane na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Odnosząc się do zarzutów kasacji naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, iż są one nieuzasadnione. Skarżący zarzuca naruszenie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie przepisy reformujące sądownictwo administracyjne, a celem tej reformy było spełnienie konstytucyjnego wymogu dwuinstancyjności postępowania sądowego (art.176 ust. 1 Konstytucji) także w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego. Reforma wprowadzana była w warunkach funkcjonującego do dnia 31 grudnia 2003 r. sądownictwa administracyjnego jako jednoinstancyjnego, zaś po tej dacie działalność orzeczniczą w I instancji podjęły wojewódzkie sądy administracyjne, a w II - kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny.
Ta specyficzna sytuacja, gdy niejako "w biegu" następowała zmiana modelu sądownictwa administracyjnego wymagała, w pierwszym, przejściowym okresie, szczególnych regulacji związanych między innymi z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania wojewódzkich sądów administracyjnych w warunkach, gdy nie została jeszcze powołana odpowiednia liczba sędziów tych sądów. Jednocześnie zmniejszyły się potrzeby w zakresie kadry sędziowskiej w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bowiem nie w każdej sprawie strona niezadowolona z wyroku I instancji korzysta z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tego też względu niezbędne były stosowne regulacje ustrojowe.
Sprawy ustroju sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jednak nie wszystkie zagadnienia zostały uregulowane odrębnie. W myśl art. 29 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych, a do takich należą zagadnienia składów sędziowskich orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Te ostatnie przewidują, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Jednakże ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z zm.), dalej: Przepisy wprowadzające, przewidziała, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 93).
Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przyczyn związanych z reformą, w początkowym okresie jej wdrażania niemalże wszyscy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostali delegowani do orzekania w wojewódzkich sądach administracyjnych, w których nie było jeszcze wystarczającej ilości sędziów, a następnie większość sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (220) została przeniesiona na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych z zachowaniem statusu sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe działania, mające na celu sprawne funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w zreformowanym kształcie, miały oparcie w przepisach ustawy - Przepisy wprowadzające. Stosownie do art. 94 § 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w miejscowości, w której dotychczas pełnił służbę z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w I instancji zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i byli to sędziowie przeniesieni na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz jeden sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wykładnia art. 46 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, który z mocy art. 29 prawa o ustroju sądów administracyjnych stosuje się nie wprost, lecz odpowiednio, w zestawieniu z art. 94 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające skłania do przekonania, że użyte w pierwszym z tych przepisów określenie "sędzia innego sądu" nie obejmuje sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeniesionych na zasadach i w warunkach określonych w tym ostatnim przepisie na stanowiska sędziów WSA. Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych polega bowiem w szczególności na uznaniu za prawidłowe składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, utworzonych zgodnie z wymaganiami stanowiącego lex specialis przepisu art. 94 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające. Zatem zarzut, dotyczący naruszenia prawa w sposób określony w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., prowadzący do nieważności postępowania, uznać należy za nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do uchybień organów podatkowych przepisom art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku, wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie uzasadniają powołane w kasacji argumenty dotyczące art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uchybienie takie nie zaistniało. Klasyczne uzasadnienie wyroku składa się z trzech części: a) tzw. części historycznej, b) wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, c) wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Paragraf 4 nie wymienia bezpośrednio części uzasadnienia wymienionej w literze b), niemniej jednak można przyjąć, że mieści się ona w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy".
Należy przez to ostatnie sformułowanie rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004). Wszystkie omówione wyżej elementy zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto podkreślić należy, że skarga kasacyjna wymaga nie tylko przytoczenia podstaw, ale także ich uzasadnienia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej jest wskazanie, na czym naruszenie przepisu polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania takich elementów nie zawierają. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Łodzi jest nieuzasadniony.
W związku z tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się prawnie nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku.
Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia przez Sąd art. 23 i 29 Kodeksu celnego stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy organy celne obydwu instancji miały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego samochodu, wskazanej w fakturze jego zakupu.
Należy podzielić pogląd WSA w Łodzi, że organ celny wykorzystując dane zawarte w katalogu Eurotax Schwacke Liste zakwestionował wiarygodność materialną dowodu zakupu pojazdu w zakresie wskazanej w nim ceny transakcyjnej i swoje stanowisko w tym zakresie dokładnie uzasadnił. W sytuacji gdy wartość celna sprowadzonego pojazdu nie mogła być ustalona na podstawie art. 23 w oparciu o cenę transakcyjną, organ celny w myśl art. 24 § 1 obowiązany był ustalić tę wartość stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego.
Wybór metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny, ale powinien uwzględniać kolejność wskazaną w Kodeksie celnym (art. 24 Kodeksu celnego). W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wyjaśniono powody, dla których nie możliwe było skorzystanie z zastępczych metod ustalenia wartości celnej, przewidzianych przepisami art. 25-28 Kodeksu celnego. WSA w Łodzi podzielił stanowisko organów administracyjnych, iż w tej sytuacji uzasadnionym było określenie wartości celnej spornego samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego.
Przewidziana w tym przepisie metoda tzw. "ostatniej szansy" nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale ustalenia powinny być w możliwie największym stopniu oparte na pozostałych metodach stosowanych z "rozsądną elastycznością". W wypadku, gdy wartość celna nie może być określona nawet przy zastosowaniu "rozsądnej elastyczności" za pomocą metod wskazanych w Kodeksie celnym, w ostateczności do jej ustalenia wykorzystane mogą zostać inne metody pod warunkiem, że nie zostały wykluczone przez art. 29 § 2 Kodeksu celnego (Opinia 12.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.: "Uzasadniona elastyczność stosowania artykułu 7 Porozumienia" w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. nr 80 poz. 908).
Podkreślenia wymaga, iż wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności (wiarygodność formalna), ale obejmuje także ich wiarygodność materialną - tj. wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podstawą odmowy wiarygodności jest uznanie przez organy celne, że cena towaru jest rażąco niska istotne znaczenie ma wyjaśnienie wszelkich okoliczności transakcji (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r. SA/Sz 2153/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 96 oraz wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. I SA/Łd 14/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 76).
Zgodnie natomiast z zaleceniami zawartymi w Studium 1.1 "Postępowanie w sprawie używanych pojazdów samochodowych" stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80 poz. 908) w przypadku wyceny samochodów używanych, organy celne posługując się katalogami lub wyspecjalizowanymi czasopismami podającymi bieżące ceny na rynku kraju importu, zobowiązane są do uwzględnienia stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość takich jak np.: ponadnormatywny przebieg czy nadzwyczajne zużycie w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.
W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stanowił podstawę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu i ustalenia jej na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Zatem jako chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z obrazą art. 23 i art. 29 Kodeksu celnego.
Z tych wszystkich względów na Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.