Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 781/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. W. PHU "A.-P." w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz odsetek.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że [...] grudnia 2000 r. R. W. - właściciel firmy PHU "A.-P." - zgłosił w Urzędzie Celnym w K. do procedury składu celnego towar - używany, uszkodzony samochód ciężarowy, sprowadzony z A. Do zgłoszenia dołączył fakturę zakupu z [...] maja 1999 r. na kwotę [...] ATS, deklarując kod PCN 870422990 ze stawka celną obniżoną w wysokości 10% wartości celnej towaru.
Organ celny zakwestionował podaną wartość oraz stwierdził niedopełnienie warunku procedury tranzytu, poprzez niedostarczenie towaru w oznaczonym terminie do urzędu przeznaczenia w Krakowie.
Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...] stycznia 2001 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił datę powstania długu celnego na dzień [...] września 2000 r. (następny po terminie wyznaczonym w nocie tranzytowej), w związku z niewykonaniem obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, zakwestionował wartość transakcyjną pojazdu, ustalając nową wartość celną towaru na kwotę [...] ATS w oparciu o Opinię Techniczną nr [...] z [...] grudnia 2000 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego przy zastosowaniu stawki celnej obniżonej 10% oraz objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Uznał jednocześnie, że ze względu na powstanie długu celnego, o którym mowa w art. 212 Kodeksu celnego, objęcie towaru procedurą składu celnego nie jest możliwe.
W następstwie kolejnych uchyleń zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] października 2006 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, odmówił objęcia towaru procedurą składu celnego ze względu na powstanie długu celnego, określił kwotę długu celnego powstałego w związku z niewykonaniem obowiązku wynikającego ze stosowania procedury tranzytu, obliczył odsetki od kwoty długu za okres od powstania długu celnego do dnia wydania tej decyzji z uwzględnieniem okresów, za które nie nalicza się odsetek. Z dokumentu tranzytowego wynika, że towar winien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia do [...] września 2000 r., tymczasem został przedstawiony wraz z dokumentami i zgłoszony do procedury składu celnego dopiero [...] grudnia 2000 r.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyjaśnił, że nieprawidłowość zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r., według dokumentu SAD [...], związana jest z datą powstania długu celnego. Dług ten nie powstał na mocy art. 209 Kodeksu celnego, tzn. w dniu zgłoszenia celnego do procedury składu celnego [...] grudnia 2000 r., lecz w trybie art. 212 Kodeksu celnego, w dniu następnym po terminie wyznaczonym w nocie tranzytowej, to jest [...] września 2000 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że skarżący nie dostarczył towaru do urzędu celnego przeznaczenia w przepisanym terminie. Okoliczność ta spowodowała, na mocy art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, powstanie długu celnego z datą [...] września 2000 r., to jest dzień po upływie terminu wskazanego w dokumencie tranzytowym. Mimo iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna samochodu została uznana za wiarygodną, zgłoszenie zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ towar zadeklarowany został do objęcia procedurą składu celnego, która nie mogła być zastosowana z uwagi na powstanie długu celnego. Zgłoszenie celne było nieprawidłowe również z powodu wyższej wartości statystycznej towaru, wobec powstania długu celnego w innej dacie niż zadeklarowano w dokumencie celnym i koniecznością obliczenia wartości statystycznej przy zastosowaniu wyższego kursu waluty.
Sąd uznał również, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 212 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że dług celny nie powstaje, jeżeli uchybienia, o których mowa w § 1, nie miały istotnego znaczenia dla (...) odpowiedniej procedury celnej. Samochód objęty procedurą tranzytu został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia po upływie 58 dni od daty wyznaczonej w dokumencie tranzytowym. W art. 97 § 2 Kodeksu celnego ustawodawca określił, że towary mogą być objęte procedurą tranzytu nie dłużej niż 14 dni, niezależnie od tego, ile razy towar był objęty tą procedurą, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z art. 98 Kodeksu celnego procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary wraz z odpowiednimi dokumentami zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury.
Biorąc pod uwagę okres zwłoki - 58 dni - w stosunku do dopuszczalnego okresu objęcia towaru procedurą tranzytu - 14 dni, a także, że nieprzedstawienie towaru i dokumentów w wyznaczonym terminie uniemożliwiło zamknięcie tej procedury, Sąd stwierdził, że niewykonanie tego obowiązku nie można uznać za " niemające istotnego znaczenia dla tej procedury". Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka określona w art. 212 § 4 Kodeksu celnego, wykluczająca powstanie długu celnego.
Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek od kwoty długu celnego Sąd stwierdził, że przepis art. 242 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że w wypadkach powstania długu celnego, o którym mowa m.in. w art. 212 Kodeksu celnego, pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu, według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.
Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo obliczył odsetki za okres od [...] września 2000 r. do dnia wydania decyzji, tj. [...] października 2006 r., z wyłączeniem okresów, za które odsetek się nie nalicza. W uzasadnieniu decyzji organ celny szczegółowo wskazał okresy wyłączeń oraz wyjaśnił ich podstawy prawne.
W skardze kasacyjnej R. W. PHU "A.-P." wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] października 2006 r., w części naliczającej odsetki w kwocie [...] zł i ustalenie, że dłużnik winien zapłacić odsetki tylko za okres od [...] września 2000 r. do [...] stycznia 2001 r., to jest za 131 dni liczonych po [...] zł dziennie, co dałoby kwotę [...] zł.
Ewentualnie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania "albo organowi celnemu albo Sądowi I instancji." W obu przypadkach przy uwzględnieniu kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia Ordynacji podatkowej, a to art. 53 § 1 przez błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wielkości, względnie długości zwłoki dłużnika w zapłacie cła (wynikłej w całości i wyłącznie tylko z winy organu celnego) oraz art. 54, przez obciążenie skarżącego odsetkami za okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] października 2006 r., mimo że na zaistnienie tego okresu niezapłacenia cła dłużnik nie miał żadnego wpływu, jak również możliwości skrócenia tego okresu.
Skarżący stwierdził, że Sąd pominął okoliczność "zwłoki" w zapłacie cła. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. odsetki naliczane są za zwłokę. Zaskarżone decyzje organów celnych oraz wyrok Sądu I instancji nie analizują i nie badają przyczyn powstania zwłoki. Tymczasem są nimi obiektywne i niezależne od dłużnika fakty, pominięte w dotychczasowym postępowaniu. Jego zdaniem, dług celny powstał z mocy prawa [...] września 2000 r., a odpowiedzialność z tego tytułu trwała do [...] stycznia 2001 r., to jest do daty wydania pierwszej decyzji w sprawie. W decyzji tej wartość transakcyjna została zakwestionowana bezpodstawnie, dlatego też skarżący od początku kwestionował podwyższoną wysokość naliczonego na nowo cła. Procedura odwoławcza od decyzji trwała niemal sześć lat; częściowo zakończyła się decyzją z [...] października 2006 r., zgodnie z którą okazało się, że podwyższenie wartości celnej było bezpodstawne i przyjęto wartość z rachunku zakupu pojazdu.
Skarżący stwierdził w konkluzji, że nie zapłacił cła z wyłącznej winy organu, a gdyby nie wadliwość decyzji, cło i odsetki zostałyby zapłacone w terminie, tzn. [...] stycznia 2001 r. Podkreślił, że należne odsetki powinny być naliczone jedynie za okres od naruszenia procedury składu celnego ([...] września 2000 r.) do wydania decyzji ([...] stycznia 2001 r.). Błędnie zatem Sąd odnosi się do kwestii zwłoki po [...] stycznia 2001 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej odrzucenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że złożony środek prawny ma istotne braki formalne, uniemożliwiające jego rozpoznanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 176 p.p.s.a. nakazuje z kolei, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Ponadto istotne jest, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez sąd pierwszej instancji w procesie orzekania. Wadą skargi kasacyjnej jest powołanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa czy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, bez powiązania ich z konkretnym naruszeniem przez sąd przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych - jego zdaniem - przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej.
Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega natomiast regulacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (v. wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 923/07).
Uwagi powyższe należy odpowiednio odnieść do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Nie wystarcza zatem samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu administracyjnego prawa materialnego. Konieczne jest wykazanie, że sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo kontroli czynności organu.
Rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli nad działalnością organów administracji, pod względem jej zgodności z prawem. Polega to na ocenie, czy organ wydając rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów prawa obowiązującego w dacie orzekania. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa administracyjnego a prawem przewidziane środki prowadzące do kontroli legalności decyzji przewidziane w powołanych wyżej ustawach normujących jego działanie.
Innymi słowy, sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Sąd jedynie ocenia zastosowanie prawa procesowego i materialnego przez organ administracji. (v. Z. Kmieciak powołany w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." Praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska - Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006, Wydanie II, s. 379)
Skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów formalnych.
Po pierwsze, brak jest powiązania przepisów art. 53 § 1 i art. 54 Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
Po drugie, skarżący prowadzi polemikę z rozważaniami Sądu I instancji, przedstawiając własne wyliczenia.
Po trzecie wreszcie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną stanu faktycznego sprawy.
Określenie przyczyn, dla których R. W. nie zapłacił w terminie "właściwego cła", czy też nie złożył go w depozycie, należy do sfery ustaleń faktycznych i zarzut w tym zakresie powinien być postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów postępowania.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że wskutek wadliwej konstrukcji skarga kasacyjna wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Rolą tego Sądu nie jest bowiem zastępowanie strony w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Z przepisu art. 183 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są z kolei wyznaczane przez materię wskazaną w podniesionych zarzutach ww. środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie określać zakresu rozpoznania sprawy. Bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd oparł na przepisie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).