Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sad Administracyjny w O. wyrokiem z 28 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/OI 298/12), w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia od grudnia 2005 r.: uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego 1622 zł tytułem kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

M. H. od [...] lipca 1994 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie uprawy rolnej oraz hodowli zwierząt. W toku kontroli podatkowej stwierdzono u niego nieprawidłowości polegające na zmianie przeznaczenia nabytego w ramach tej działalności oleju opałowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okres rozliczeniowe od stycznia od grudnia 2005 r.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na ustalenie, że w 2005 r. w gospodarstwie rolnym M. H. do napędu pojazdów i maszyn zużywano olej opałowy. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w O., stosując obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przepisy prawa materialnego, wydał decyzję z [...] października 2011 r. w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia od grudnia 2005 r.

Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w Olszynie decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w O. prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszył reguł wynikających z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i zgromadził kompletny materiał dowodowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego organ mógł zbierać materiał dowodowy nie tylko od kontrolowanego, ale również od osób trzecich tj. do osób nie będących osobami kontrolowanymi, które to mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Zauważył przy tym, że przedsiębiorca rolny w trakcie kontroli podatkowej, pomimo kilku wezwań nie udostępnił dokumentacji księgowej za 2005 r. Nie przedłożył jej także w późniejszym terminie, pomimo żądania organu podatkowego.

Wobec tego w toku kontroli, a następnie podczas postępowania podatkowego, celem ustalenia wszystkich okoliczności związanych z obrotem paliw w gospodarstwie rolnym podatnika, wezwano do dostarczenia dokumentacji Józefa Krasowskiego – pracownika odpowiedzialnego w 2005 r. za zamawianie i wydawanie oleju opałowego i napędowego do maszyn i urządzeń. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów uwzględnił wszelkie towarzyszące im okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tych dowodów. Uwzględnił zarówno przedłożone przez pełnomocnika strony dowody w postaci: oświadczenia podatnika w sprawie użytkowanego taboru samochodowego oraz eksploatowanych urządzeń i maszyn przez stronę, świadectw pracy i pisma o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem z Józefem Krasowskim, zaświadczenia o ukończeniu kursu z zakresu bhp i ochrony przeciwpożarowej, upoważnienia do podpisywania i odbioru faktur, protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży oleju napędowego na szkodę A. H. oraz zaświadczenia wydanego przez F. Spółka z o.o.

Wziął też pod uwagę zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób w toku kontroli podatkowej przez organy śledcze, jak i w toku postępowania podatkowego. Ponadto uwzględnił włączone do akt postępowania wyniki z kontroli rodzaju paliwa, przeprowadzonej [...] września 2010 r. na terenie gospodarstwa rolnego. Następnie skonfrontował treść zeznań złożonych przez G. H. z posiadanymi informacjami z urzędu w sprawie przeprowadzonych kontroli rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdu należących do M. H., informacjami z faktur VAT uzyskanych od podatnika, z urzędu lub kontrahenta strony, z zapisami zeszytu rozchodu i przychodu paliw. Porównał też treść zeznań świadków z zeznaniami innych świadków.

Dodatkowo dokonał weryfikacji oświadczenia strony w sprawie użytkowanego taboru samochodowego oraz eksploatowanych urządzeń i maszyn z wyjaśnieniami świadków zatrudnionych w gospodarstwie, odnosząc się przy tym do powierzchni gospodarstwa podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w O. uznał, że dowód w postaci "zeszytu paliwowego" miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, oraz wskazał na rzetelny, systematyczny i bieżący charakter nanoszonych w nim zapisów, które znajdowały potwierdzenie w dokumentacji strony i jej dostawców w zakresie ilości paliwa, jego rodzaju, daty zakupu i wskazania dostawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję uznał, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie potwierdził, że skarżący w 2005 r. zużywał olej opałowy do napędu posiadanych pojazdów i maszyn rolniczych, zatem ciążyło na nim zobowiązanie do zapłaty akcyzy według stawki przewidzianej dla olejów napędowych.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2011 r. określająca wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego [...] października 2011 r. W sprawie było bezsporne, że zobowiązania określone tą decyzją nie zostały wykonane przez podatnika do upływu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2005 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2010 r., a za grudzień 2005 r. zobowiązanie przejawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. tj. z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe wskazywały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2010 r., jak i w 2011 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązały się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w aktach sprawy znajdował się odpis postanowienia o wszczęciu dochodzenia z [...] września 2010 r. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 K.k.s.

W ocenie WSA, włączenie do akt podatkowych kserokopii tego postanowienia nie sanowało braku właściwego, zgodnego z art. 2 Konstytucji RP, unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Ocena skutków normy prawa materialnego nie może być bowiem uzależniona od aktywności podatnika, tj. czy zapoznając się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej poweźmie wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd zauważył, że stwierdzenie to wprost odnosi się do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., jednak nie budzi wątpliwości, że odnosi się ono również do aktualnego brzmienia tego przepisu, co Trybunał Konstytucyjny stwierdził w końcowym zdaniu uzasadnienia wyroku.

WSA stwierdził, że z uwagi na niekonstytucyjność normy, w oparciu o którą organ podatkowy doręczył po dniu 31 grudnia 2010 r. decyzję wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, należało tę decyzję uchylić w całości. Również zobowiązanie za grudzień 2005 r. – które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. nie zostało zapłacone do tego dnia. Skoro zatem zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, to określanie jego wysokości decyzją stało się bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył opisany wyrok w części uchylającej jego decyzję z [...] marca 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Skarżący organ wniósł o uchylenie wyroku Sadu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. 2012 r., poz. 848) przez przyjęcie, że orzeczenie Trybunału przesądza o niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po 1 września 2005 r. a także, że fakt, iż podatnik dowiedział się o wszczęciu dochodzenia z uwagi na włączenie do akt sprawy odpisu postanowienia o wszczęciu dochodzenia z [...] września 2010 r. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 K.k.s. nie sanuje braku właściwego, zgodnego z art. 2 Konstytucji RP unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
2. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu ze znajdujących w aktach sprawy dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 K.k.s. (sygn. RKS [...]): pisma skarżącego z [...] lutego 2011 r. o wydanie kserokopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia, postanowienia z [...] grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów ogłoszonego skarżącemu w dniu [...] grudnia 2011 r., na okoliczność wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. H. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dla oceny podniesionych w niej zarzutów rozważenia wymaga, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku o sygnaturze akt P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedstawiony problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 350/13, NSA stwierdził, że wyrok Trybunału z 17 lipca 2012 r. jest wyrokiem interpretacyjnym.

W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyjaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, rok 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, rok 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

W świetle sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. stwierdzić należy, że zalicza się on do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślenia wymaga, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym przedstawionym pytaniem prawnym oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W tej sytuacji można mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01 – OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej, były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, a w konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył WSA w aktach postępowania podatkowego znajduje się jedynie kserokopia postanowienia z [...] września 2010 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i 2 K.k.s., a włączenie jej do akt nie jest równoznaczne z powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wydanie zaskarżonej decyzji, także w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., nastąpiło po upływie terminu przejawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powołanego przepisu wynika więc, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu, zatem "gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587)." (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 351). Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący organ nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, zaś jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodu z dokumentu.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej w istocie zarzuca Sądowi pierwszej instancji nie tylko nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, ale przede wszystkim brak inicjatywy w poszukiwaniu takiego dowodu, do czego Sąd nie był zobowiązany.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.