Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 893/13 po rozpoznaniu skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013 r., nr [...].
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 306c w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) odmówił [...] wydania zaświadczenia w postaci "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym".
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 25 lutego 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspółnotowego oraz pismo stanowiące żądanie wydania zaświadczenia w postaci "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym". Wraz z powyższymi dokumentami podatnik złożył umowę kupna sprzedaży samochodu używanego z dnia 24 stycznia 2013 r. z której wynikało, że jest nabywcą samochodu osobowego marki CITROEN C3 PICASSO. Dodatkowo złożył pismo dotyczące wartości rynkowej przedmiotowego samochodu oraz dokumentację zdjęciową. W dniu 26 lutego 2013 r. wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, a także do przedstawienia przedmiotowego samochodu.
Wobec nieprzedstawienia przez podatnika pojazdu organ, opierając się na dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnieniach strony, stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest uszkodzony, a jego ubytek wartości stanowi około 70% w stosunku do rynkowej wartości pojazdu nieuszkodzonego.
Pismem z dnia 4 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...]zwrócił się do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z wnioskiem o przeprowadzenie oceny towaru w postaci przedmiotowego samochodu osobowego, w związku z podejrzeniem transgranicznego przemieszczenia odpadów.
W dniu 8 marca 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...], w którym [...] Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska stwierdził, że przedmiotowy towar nie może zostać zakwalifikowany jako pojazd nie będący odpadem. Właściwą klasyfikacją towaru jest "odpad w postaci wraku pojazdu nieczyszczony".
Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...]maja 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy w posiadaniu organu podatkowego nie znajdują się dane potwierdzające fakty lub stan prawny, których zaświadczenie ma dotyczyć, wynikające w szczególności z prowadzonych przez ten organ rejestrów lub ewidencji, organ nie może wydać żądanego zaświadczenia. W ocenie Dyrektora, taka sytuacja zachodzi w niniejszym przypadku, gdyż na podstawie posiadanych przez organy podatkowe danych nie jest możliwe stwierdzenie, że została uiszczona akcyza w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego w związku z brakiem możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę produkt jest de facto samochodem osobowym. Zdaniem organu okoliczność potwierdzającą wątpliwości co do uznania spornego pojazdu za samochód osobowy stanowi zawiadomienie GIOŚ z dnia 12 kwietnia 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia sposobu gospodarowania odpadem w postaci uszkodzonego pojazdu marki CITROEN C3 PICASSO.
Reasumując Dyrektor wskazał, ze organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, że zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę [...] stwierdził, że zaświadczenie o uiszczeniu podatku akcyzowego stanowi jeden z dokumentów warunkujących rejestrację pojazdu. Zaświadczenie o treści żądanej przez skarżącego w istotny sposób kształtowało sytuację strony w odrębnym postępowaniu dotyczącym rejestracji pojazdu. Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) organ jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania dokumentu potwierdzającego zapłatą akcyzy celem przedstawienia zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6 a) ustawy Prawo o ruchu drogowym. WSA podkreślił, że zapłata podatku była zgodna z deklaracją uproszczoną, stanowiła realizację zobowiązania podatkowego.
Skarżący we wniosku o wydanie zaświadczenia wskazał wszystkie dane dotyczące identyfikacji pojazdu, zgodnie z załączonymi do deklaracji dokumentami potwierdzającymi, że przedmiotem sprzedaży nie był pojazd, z którego certyfikatu własności wynikało, aby został zakwalifikowany jako odpad.
Sąd I instancji wskazał, że należy odróżnić dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od dokumentów potwierdzających pozytywny wynik badania technicznego. Niewątpliwie pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego był samochodem powypadkowym, uszkodzonym, jednakże dane będące w posiadaniu organów celnych nie pozwalały na samodzielne ustalenie, że stanowi odpad.
WSA podkreślił, że zgodnie z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach wymienionych w art. 306a § 2 ww. ustawy (w oparciu o który zgłoszono wniosek inicjujący postępowanie) organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia na tej podstawie ma charakter materialno - technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może zatem tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Pełny sens przepisowi art. 306 a § 2 Ordynacji podatkowej nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. Zaświadczenie jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.
Sąd I instancji przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. Organ celny z uwagi na załączoną do deklaracji dokumentację fotograficzną, powziął wątpliwość czy samochód nie stanowi odpadu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39 poz. 251), a tym samym czy stanowi towar akcyzowy. Innymi słowy postępowanie organu zmierzało do wyjaśnienia, czy na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Natomiast urzędowe stwierdzenie określonej okoliczności może być jedynie następstwem posiadania danych źródłowych przez sam organ celny i wynikający z tej dokumentacji jego stan wiedzy. Przepis art. 306b Ordynacji podatkowej nie daje prawa do konstruowania treści zaświadczenia w oparciu o jakiekolwiek inne dane, nie mające odzwierciedlenia w dokumentach pozostających w dyspozycji organu.
Okoliczność, czy zgłoszony samochód należy zakwalifikować jako odpad w międzynarodowym przemieszczeniu należy do kompetencji innego organu tj. Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. Zdaniem WSA prowadzenie postępowania w tym przedmiocie przekracza zakres postępowania wyjaśniającego, które organ może prowadzić w ramach postępowania w sprawie o wydanie zaświadczenia. Wskazane na wstępie regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń wskazują na ograniczenia organu co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Nie można przez wydanie zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tym samym zaświadczenie nie może rozstrzygać o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu, z powyższych względów brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a tym samym odmowy wydania zaświadczenia. Podana bowiem przez skarżącego wartość pojazdu, załączona dokumentacja fotograficzna oraz informacja o kolizji nie stanowiły negatywnej przesłanki wydania zaświadczenia. Organ dysponował danymi pozwalającymi na wydanie zaświadczenia żądanej treści.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku wskazania jakiego rodzaju naruszenie przepisów dostrzegł WSA, przyjęcie do rozpoznania błędnego stanu faktycznego sprawy oraz brak wskazań co do dalszego postępowania,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 1 u.p.a. oraz art. 306a § 2 i art. 306b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie był uprawniony do prowadzenie postępowania wyjaśniającego a w konsekwencji do odmowy wydania zaświadczenia.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd I instancji było postanowienie organu podatkowego rozstrzygające kwestię związaną z odmową wydania zaświadczenia żądanej treści. W takiej sytuacji kluczowe dla oceny prawidłowości działań administracji publicznej pozostają odpowiednie regulacje zawarte w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej.
Otóż zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), przy czym zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
- 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
- 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).
Stosownie do art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei w myśl art. 306b § 1 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2).
Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.
Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09).
Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 1 u.p.a. oraz art. 306a § 2 i art. 306b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie był uprawniony do prowadzenie postępowania wyjaśniającego a w konsekwencji do odmowy wydania zaświadczenia.
W rozpoznawanej sprawie skarżący zwrócił się do organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie zapłaty akcyzy na terytorium kraju samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismo zostało wniesione wraz ze złożoną w tej samej dacie deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zaksięgowanym w dniu 26 lutego 2013 r. poleceniem przelewu.
Jak słusznie zauważył Sąd I instancji skarżący wykonał obowiązek wynikający z art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wskutek czego powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.
Zaświadczenie o uiszczeniu podatku akcyzowego stanowi jeden z dokumentów warunkujących rejestrację pojazdu. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 1 u.p.a. organ jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania dokumentu potwierdzającego zapłatą akcyzy celem przedstawienia zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6 a) ustawy Prawo o ruchu drogowym. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zapłata podatku była zgodna z deklaracją uproszczoną, stanowiła realizację zobowiązania podatkowego. Skarżący we wniosku o wydanie zaświadczenia wskazał wszystkie dane dotyczące identyfikacji pojazdu, zgodnie z załączonymi do deklaracji dokumentami potwierdzającymi, że przedmiotem sprzedaży nie był pojazd, z którego certyfikatu własności wynikało, aby został zakwalifikowany jako odpad.
Wprawdzie jak wynika z akt sprawy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego był samochodem powypadkowym, uszkodzonym, jednakże dane będące w posiadaniu organów nie pozwalały na samodzielne ustalenie, że pojazd ten stanowi odpad. Okoliczność, czy zgłoszony samochód należy zakwalifikować jako odpad w międzynarodowym przemieszczeniu należy do kompetencji innego organu tj. Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. Wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, czy istotnie przedmiotem zakupu przez skarżącego był samochód, który należy zakwalifikować jako odpad. Prowadzenie postępowania w tym przedmiocie przekracza zakres postępowania wyjaśniającego, które organ może prowadzić w ramach postępowania w sprawie o wydanie zaświadczenia. Wskazane na wstępie regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń wskazują na ograniczenia organu co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu.
O czym była już mowa - nie można przez wydanie zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tym samym zaświadczenie nie może rozstrzygać o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W treści wniosku skarżący określił, że zaświadczenie ma dotyczyć zapłaty podatku akcyzowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i przedstawił dokumenty potwierdzające taki status pojazdu.
Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ dysponował danymi pozwalającymi na wydanie zaświadczenia żądanej treści. Przyjęcie odmiennego założenia kłóciłoby się z sensem omawianej instytucji. Prowadziłoby bowiem do przekształcenia uproszczonego postępowania o charakterze materialno-technicznym w procedurę rozstrzygania o prawach i obowiązkach konkretnych podmiotów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga [...] zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazań co do dalszego postępowania.
Na stronie 7 tego uzasadnienia WSA stwierdził bowiem, że organ dysponował danymi pozwalającymi na wydanie zaświadczenia żądanej treści. Zatem nie może ulegać wątpliwości, że organ ponownie rozpoznając sprawę jest obowiązany wydać zaświadczenie zgodnie z żądaniem skarżącego zawartym w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w [...].
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.