Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2664/02, po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2002 r., Nr [...], w przedmiocie zwrotu należności celnych – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] kwietnia 1999 r. Agencja Celna [...], działająca w imieniu [...] Sp. z o.o. w W., na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci ciągnika drogowego do ciągnięcia naczep marki [...]. Towar został dopuszczony do obrotu i zyskał status towaru krajowego zgodnie z art. 84 Kodeksu celnego.
Z uwagi na to, że podczas transportu ciągnik uległ wypadkowi, w dniu [...] kwietnia 1999 r. Agencja Celna [...], reprezentująca spółkę [...],wniosła o objęcie procedurą wywozu za granicę tego samego ciągnika drogowego, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...]. W deklaracji celnej zaznaczono, że wywożony ciągnik posiada wgnieciony zbiornik paliwa, uszkodzone lewe przednie koło i felgę, naderwana i porysowana owiewkę kabiny, połamane plastikowe nadkole z lewej strony, pogięty pomost za kabiną, uszkodzony zamek i porysowane drzwi kabiny z lewej strony.
Po dokonaniu naprawy przez dostawcę holenderskiego, w dniu [...] maja 1999 r. Agencja Celna [...] jako przedstawiciel [...] spółka z o.o. przedłożyła zgłoszenie celne SAD nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu omawianego ciągnika, który po zabezpieczeniu należności celnych i podatkowych dopuszczono do obrotu.
W dniu [...] grudnia 1999 r. Agencja Celna [...] w imieniu skarżącego złożyła wniosek o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia celna wywozu z dnia [...] kwietnia 1999 r. SAD nr [...] i o zmianę procedury wywozu(kod 1000) na czasowy wywóz towaru krajowego w procedurze uszlachetniania biernego w celu jego obróbki lub przetworzenia (kod 4021) oraz wniosła o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu z dnia [...] maja 1999 r., SAD nr [...] i zmianę dopuszczenia do obrotu (kod 4000) na dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych uprzednio objętych procedurą uszlachetniania biernego polegającej na obróbce lub przetworzeniu towarów wywiezionych czasowo (kod 4021).
W konsekwencji w dniu [...] grudnia 1999 r. strona złożyła wniosek o dokonanie zwrotu cła od towaru sprowadzonego z zagranicy i dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] maja 1999 r.
W dniu [...] grudnia 2000 r. strona zmodyfikowała wniosek w ten sposób, że wniosła o uznanie towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] za towar powracający i zwrot cła. W uzasadnieniu wniosku zaznaczyła, że koszt naprawy poniósł dostawca z Holandii, a proces naprawczy nie spowodował w żaden sposób poprawy parametrów technicznych pojazdu i zwiększenia jego wartości, a zatem nie uległa zmianie wartość celna pojazdu. Po dokonanej naprawie ten sam pojazd został sprowadzony do Polski i dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] maja 1999 r., a skarżący ponownie uiścił przywozowe należności celne, co spowodowało, że cło od sprowadzonego tego samego pojazdu zostało uiszczone dwukrotnie.
Wobec powyższego skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o zamianę zastosowanej procedury wywozu na procedurę towarów powracających w przypadku nieuwzględnienia wniosku o zastosowanie procedury uszlachetniania biernego.
Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r., Nr [...] uznał za prawidłowe zgłoszenia celne [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r. i [...] z dnia [...] maja 1999 r. oraz odmówił uznania ciągnika marki [...] za towar powracający.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 192 § 1 Kodeksu celnego zwolnienie dla towarów powracających jest udzielane, gdy towary są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim były wywiezione oraz osoba zgłaszająca towar przedstawi zgłoszenie celne wywozowe oraz dokumenty świadczące w sposób nie budzący wątpliwości co do tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.
Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy nie dają podstaw do uznania przedmiotowego towaru za towar powracający i z tego względu niemożliwy jest zwrot cła. Wskazał, że przedmiotowy towar w momencie zgłaszania go do procedury wywozu był już uszkodzony, a celem jego wywozu była naprawa i podkreślił, że w takich przypadkach procedurą, którą należało zastosować była procedura uszlachetniania biernego.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] października 2002 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2002 r., przytaczając w uzasadnieniu decyzji argumenty faktyczne i prawne tożsame ze stanowiskiem organu celnego pierwszej instancji.
W skardze Spółka [...] domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi stwierdził, że zarzuty skargi okazały się zasadne, a w szczególności w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 65 § 4,191, 192 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117), § 2 ust. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu powrotnego przywozu towarów (M.P. Nr 67, poz. 663), które to zarządzenie winno być wskazane jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, gdyż obowiązywało do 23 października 1999 r. tj. do dnia wejścia w życie błędnie wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 1999 r. w sprawie warunków i trybu powrotnego przywozu towarów (Dz. U. Nr 80, poz. 910).
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu celnego towarami powracającymi są takie towary, które przed wyprowadzeniem poza polski obszar celny były towarami krajowymi i w terminie 3 lat od dnia ich wyprowadzenia zostały powrotnie wprowadzone i dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. Towary powracające zwalniane są od cła na wniosek osoby zainteresowanej. Zgodnie z art. 192 § 1 cytowanej ustawy zwolnienie od cła, o którym mowa w art. 191 Kodeksu celnego, jest udzielane, gdy towary są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim były wywiezione, oraz gdy osoba zgłaszająca towar przedstawi zgłoszenie wywozowe oraz dokumenty świadczące, w sposób nie budzący wątpliwości, o tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.
Sąd wskazał, że dokonana w następstwie wywiezienia przedmiotowego towaru za granicę naprawa bezspornie miała wpływ na zmianę stanu wywożonego ciągnika. Niewątpliwie jednak dokonana zmiana dotyczyła stanu fizycznego przedmiotowego towaru, a nie stanu prawnego, który nie uległ zmianie, a tego właśnie zakresu (stanu) dotyczy, użyte w art. 192 § 1 Kodeksu celnego, w stosunku do towarów wywożonych i powrotnie przywożonych na polski obszar celny określenie "w tym samym stanie" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2406/01). Zdaniem Sądu takie rozumienie art. 192 Kodeksu celnego jest zbieżne z § 2 ust 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł dnia 23 września 1997 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu powrotnego przywozu towarów, który dopuszcza dokonywanie czynności wpływających na zmianę stanu fizycznego wywożonego towaru.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w R. błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotowy towar został uszkodzony na polskim obszarze celnym, a jego wartość stała się wyższa w wyniku dokonanej naprawy nie stanowi on towaru powracającego "w tym samym stanie" w rozumieniu art. 192 Kodeksu celnego i § 2 ust. 1 pkt. 3 zarządzenia. Prezesa GUC. Wskazał, że niedopuszczalna jest taka interpretacja norm prawnych zawartych w aktach wykonawczych do ustawy, która prowadzi do ograniczenia ustawowego zwolnienia z cła towarów spełniających warunki określone w art. 191 i 192 Kodeksu celnego.
Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze zgłoszeń celnych wynika tożsamość wywiezionego uszkodzonego ciągnika z przywiezionym po naprawie w dniu [...] maja 1999 r. (marka, te same numery silnika i nadwozia).
W ocenie Sądu słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4 Kodeksu celnego, bowiem strona skarżąca mogła złożyć wniosek o uznanie za nieprawidłowe przedmiotowych zgłoszeń celnych i przyjęcie, że towar wskazany w zgłoszeniach na status towaru powracającego i w konsekwencji zażądać zwrotu dwukrotnie zapłaconego cła.
Dyrektor Izby Celnej w R., na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- - art. 191 § 1 w zw. z art. 192 Kodeksu celnego poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy towar − ciągnik drogowy marki [...] typ [...] wprowadzony do obrotu na polski obszar celny w dniu 31 maja 1999 r. (błąd: ciągnik po naprawie został przywieziony 24 maja 1999 r.) jest towarem powracającym "w tym samym stanie",
- - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że strona mogła złożyć wniosek o uznanie za nieprawidłowe zgłoszeń celnych i żądać zwrotu dwukrotnie zapłaconego cła a nie zostały one uwzględnione, podczas gdy wnioski te zostały właściwie rozpoznane
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd przyjmując, że towar powrócił w tym samym stanie błędnie zastosował art. 191 § 1 i art. 192 Kodeksu celnego.
Wywożony towar, wbrew przyjętemu przez Sąd w zaskarżony wyroku stanowisku, nie został zgłoszony do procedury dla towarów powracających po dokonaniu naprawy.
Ponadto w ocenie organu, "Sąd niesłusznie uznał, że mimo iż naprawa miała istotny wpływ na zmianę wywożonego towaru, to jednak dotyczyła tylko stanu fizycznego towaru a nie prawnego". Dla podtrzymania swojego stanowiska Sąd błędnie zinterpretował § 2 ust. 1 pkt 3 zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu powrotnego przywozu towarów.
Organ stwierdził, że Sąd błędnie zinterpretował, że towar powrócił w tym samym stanie co wyjechał, gdyż przeczą temu same ustalenia Sądu, który stwierdził, że naprawa miała istotny wpływ na stan towaru. Opuszczając polski obszar celny towar nie nadawał się do samodzielnego poruszania po drogach publicznych z uwagi na jego uszkodzenia.
Organ wskazał ponadto, że Sąd powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2406/01, Sąd błędnie je zastosował przypisując opisany w nim stan prawny do niniejszej sprawy bowiem wyrok ten dotyczył zupełnie innej sytuacji towaru.
Organ zarzucił ponadto dokonanie przez Sąd błędnej interpretacji art. 64 § 4 Kodeksu celnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną zarówno [...] Sp. z o.o. w W. jak Agencja Celna [...]- wniosły o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy podkreślić, iż przy niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów art. 191 § 1 i § 5 oraz art.192 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zmianami) i ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem "towary powracające". W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny zarzut naruszenia, przez Sąd I instancji, prawa materialnego polegający na błędnej wykładni normy art.191 § 1 w związku z art.192 Kodeksu celnego oraz polegający na niewłaściwym zastosowaniu normy art.65 § 4 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy podkreślić, iż mimo powołania na wstępie skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą przepisu art. 192 § 1 w związku z art. 192 Kodeksu celnego, to uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej poza sporem pozostaje okoliczność, iż zarzut ten obejmuje swym zakresem naruszenie prawa materialnego w postaci art. 191 § 1 w związku z art. 192 Kodeksu celnego.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że definicję towaru powracającego zawiera przepis art. 191 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks celny. Powołany przepis prawa w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku oraz w dacie podejmowania decyzji przez organy celne stanowił, że towarami powracającymi są towary, które przed wyprowadzeniem poza polski obszar celny były towarami krajowymi i w terminie 3 lat od dnia ich wyprowadzenia są powrotnie wprowadzane i dopuszczane do obrotu na polskim obszarze celnym. Natomiast przepis art. 191 § 1 zdanie drugie ustawy Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku oraz w dacie podejmowania decyzji przez organy celne, określa skutek w postaci zwolnienia od cła towarów uznanych za powracające w rozumieniu art. 191 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks celny. Dla powstania skutku, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 191 § 1 zdanie drugie ustawy Kodeks celny, konieczne jest złożenie przez osobę zainteresowaną stosownego wniosku.
Powstanie skutku w postaci zwolnienia od cła może jednak nastąpić tylko po spełnieniu przez towar powracający przesłanki, o jakiej mowa w art. 192 § 1 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku oraz w dacie podejmowania decyzji przez organy celne. Powołany wyżej przepis prawa stanowi, że zwolnienie od cła, o którym mowa w art. 191, jest udzielane, gdy towary są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim były wywiezione, oraz gdy osoba zgłaszająca towar przedstawi zgłoszenie wywozowe oraz dokumenty świadczące, w sposób nie budzący wątpliwości, o tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.
Należy więc uznać, iż biorąc pod uwagę treść art. 192 § 1 ustawy Kodeks celny oraz usytuowanie tej normy prawnej w Kodeksie celnym, wskazany przepis art. 192 § 1 Kodeksu celnego stanowi uzupełnienie definicji pojęcia "towar powracający" zawartej w art. 191 zdanie pierwsze Kodeksu celnego. Oznacza to, że towarem powracającym jest towar, który przed wyprowadzeniem poza polski obszar celny był towarem krajowym, w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia został powrotnie wprowadzony i dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym ale towar taki może korzystać ze zwolnienia od cła tylko wówczas, gdy poza wyżej wymienionymi walorami będzie również towarem powrotnie przywiezionym w tym samym stanie, w jakim był wywieziony.
W związku z powyższym konieczne stało się ustalenie, co należy rozumieć przez ustawowe określenie "towar powrotnie przywożony w tym samym stanie". Ustawodawca w przepisach ustawy Kodeks celny wielokrotnie odwołuje się do pojęcia "stanu towaru". Wskazać tutaj należy chociażby na treść przepisu art. 191 § 5 (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku oraz podejmowania decyzji przez organy celne) czy art.85 ustawy Kodeks celny. Należy więc podkreślić, że procedura uszlachetniania biernego, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 191 § 5 Kodeksu celnego obejmuje ingerencję w stan fizyczny towaru poprzez zastosowanie określonych procesów uszlachetniania towaru, jak np. obróbka, łączenie, przetwarzanie. Oznacza to, że przez stan towaru, o jakim mowa w art. 191 § 5 Kodeksu celnego, należy rozumieć stan fizyczny towaru, a nie stan prawny tegoż towaru.
Również w art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca posługuje się pojęciem "stan towaru". I również w tym przypadku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został utrwalony pogląd, iż ustawowe określenie "stan towaru" należy odnosić do jakości, formy, postaci, ilości oraz innych właściwości pozwalających odróżnić określony towar od innych towarów (vide wyrok NSA z 10.01.2003 r. V SA 499/02 niepublikowany, wyrok WSA w W-wie z 19.05.2004 r. V SA 1632/03 niepublikowany). Niewątpliwie wskazane wyżej cechy wyróżniające odnoszą się do stanu fizycznego towaru, a nie do jego stanu prawnego.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że ustawowe określenie odnoszące się do stanu towaru, zawarte w art. 192 § 1 ustawy Kodeks celny rozumieć należy w ten sam sposób, jak ustawowe określenie stanu towaru zawarte w powołanych wyżej przepisach tej samej ustawy, to jest Kodeksu celnego. Mówiąc więc w art. 192 § 1 Kodeksu celnego o stanie towaru, ustawodawca rozumie przez to stan fizyczny towaru. Oznacza to, że towar powracający, który przed wyprowadzeniem poza polski obszar celny był towarem krajowym i w terminie 3 lat od dnia wyprowadzenia zostaje powrotnie wprowadzony i dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, zostaje zwolniony od cła, jeżeli jest przywożony w tym samym stanie fizycznym, w jakim się znajdował przed wywiezieniem oraz jeżeli osoba zgłaszająca towar przedstawi zgłoszenie wywozowe i dokumenty świadczące w sposób nie budzący wątpliwości o tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym. Na skutek wadliwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa, okoliczności dotyczące stanu fizycznego towaru wywiezionego i towaru przywożonego nie były przedmiotem oceny ze strony Sądu I instancji.
Trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy administracji publicznej nie zakwestionowały uprawnień spółki [...] Spółki z o.o. w W. do złożenia wniosku w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Wymieniona wyżej spółka wystąpiła z wnioskiem o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, a organy celne wydały stosowne decyzje powołując, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, między innymi przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym organy celne uznały, iż skarżąca spółka korzysta z przysługującego jej prawa do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego, w trybie określonym w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Pamiętać jednak należy, że samo złożenie wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego we wskazanym wyżej trybie nie może oznaczać wydania decyzji zgodnej z oczekiwaniami wnioskodawcy. Postępowanie administracyjne toczące się w trybie określonym w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w zależności od oceny materiału dowodowego, może zakończyć się wydaniem jednej z decyzji określonych w tej normie prawnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł, jak w sentencji wyroku.