Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 432/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 12 kwietnia 2012 r. oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do czerwca 2010 r. oraz od sierpnia do grudnia 2010 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] marca 2011 r., skarżąca złożyła korekty deklaracji w podatku akcyzowym, argumentując, że nienależnie uiściła podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego i sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych o kodach CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2011 r. [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r., do czerwca 2010 r., oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 i wprowadzała je do prowadzonego przez siebie składu podatkowego. Obowiązek podatkowy powstawał w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oleje smarowe będące przedmiotem obrotu dokonywanego przez stronę były przeznaczone wyłącznie do celów innych niż opałowe lub napędowe.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że oleje smarowe są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., Nr 283, str. 51 ze zm.; zwana dalej: Dyrektywą energetyczną). Jeśli jednak są one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Stanowią one produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.

UE L z 1992 r., Nr 76 str. 1 ze zm. – zwana dalej: Dyrektywą horyzontalną), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (wyrok ETS z 5 lipca 2007 r., w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06).

Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 w okresie od stycznia 2006 r., do grudnia 2010 r., nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego, a zatem organ pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za powyżej wskazany okres.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że skarżąca prawidłowo zadeklarowała i odprowadziła podatek akcyzowy i w związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, istota sporu w sprawie, sprowadzała się do wyjaśnienia, czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą wyroby w postaci olejów smarowych o wskazanych kodach i przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze są wyrobami podlegającymi – w świetle obu ustaw o podatku akcyzowym, to jest ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy wprowadzenie do krajowego porządku prawnego opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeprowadzone zostało z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

WSA przypomniał, że w zakresie prawa wspólnotowego omawianą kwestię regulowały: Dyrektywa horyzontalna, Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: Nowa Dyrektywa horyzontalna) oraz Dyrektywa energetyczna. jak i w oparciu o art. 1 Nowej Dyrektywy horyzontalnej wyroby energetyczne podlegały i podlegają harmonizacji w zakresie podatku akcyzowego. Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), nie ma ona zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych, w tym wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe. Oznacza to, że Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania między innymi do olejów smarowych, które są wprawdzie wyrobami energetycznymi, ale mają odmienne zastosowanie niż na cele opałowe i napędowe.

Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy energetycznej jest to, że pozostają one poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy horyzontalnej, z których wprost wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, przy czym nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i wyrobów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. W odniesieniu do olejów mineralnych taką stosowna dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna.

Z kolei w art. 1 ust. 1 Nowej dyrektywy horyzontalnej za "wyroby akcyzowe" uznano tylko takie produkty energetyczne i energię elektryczną, które objęte zostały dyrektywą 2003/96/WE. Oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie są objęte Dyrektywą energetyczną, a zatem odnosi się do nich art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy horyzontalnej, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem niezwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Takie same wnioski wynikają ze stanu prawnego ukształtowanego wcześniejszą Dyrektywą horyzontalną to jest z jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze.

Sąd powołał się na stanowisko przyjęte w orzecznictwie ETS, wyrażone w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, z którego wynika, iż Dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Co prawda oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte były zakresem zastosowania dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992 r. (poprzedzająca Dyrektywę energetyczną), gdyż produkty te podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania powołanej dyrektywy.

Tym samym od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Państwa członkowskie muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. Odnosi się to nie tylko do przestrzegania postanowień Traktatu WE, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy energetycznej na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozwiązaniach przyjętych w Polsce w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego podatku o nazwie podatek konsumpcyjny. Jednakże dokonano na gruncie przepisów tej ustawy, podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają. Należy przyjąć, że takie rozwiązanie jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego.

Zdaniem WSA, podatek akcyzowy w tym ujęciu jest, podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. Dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy.

Sąd zauważył, że na gruncie prawa krajowego – kolejno obowiązujących ustaw o podatku akcyzowym – w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunku niezwiększania formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty.

WSA w konkluzji podkreślił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o oznaczonych kodach CN, które następnie sprzedawała w Polsce na rzecz odbiorców krajowych. Tym samym, przepisy krajowe nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między państwami członkowskimi.

Sąd zaakceptował ocenę Dyrektora Izby Celnej w G., że uiszczony przez skarżącą podatek był podatkiem należnym, a zatem nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 8 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Okoliczność ta, w ocenie Sądu, czyni zbędnymi rozważania w zakresie prawnej dopuszczalności zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kontekście bezpodstawnego wzbogacenia i uchwały całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

J. G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. — poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 Nowej Dyrektywy horyzontalnej – poprzez przyjęcie, że w świetle tych przepisów oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym,
2. — poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy horyzontalnej – poprzez uznanie, że opodatkowanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami między państwami członkowskimi,
3. — poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 3 i art. 90 Traktatu o Unii Europejskiej, polegające na zaniechaniu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie,
4. — poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był należny i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty dotyczą jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego. Przystępując do ich oceny, na wstępie należy odwołać się do regulacji zawartych w dyrektywach, na które powołuje się skarżąca.

Przepis art. 1 Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami.

Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Powołany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Należy również zauważyć, że Dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez Nową Dyrektywę horyzontalną, przy czym art. 1 ust. 3 tej dyrektywy o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" – odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

W opinii strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych ujednoliconym podatkiem akcyzowym jest w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej niedopuszczalne. W związku z tym polskie przepisy o podatku akcyzowym należy uznać za niezgodne z przepisami wspólnotowymi w zakresie, w jakim oleje smarowe są traktowane jako wyroby akcyzowe i jest od nich w Polsce pobierana akcyza. Skarżąca wywodziła, że ustawodawca krajowy nie miał prawa nałożyć na te wyroby tego samego podatku akcyzowego, jaki jest nakładany na wyroby akcyzowe. Nałożenie takiego podatku na skarżącą pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektyw energetycznej, Dyrektywy horyzontalnej i Nowej Dyrektywy horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) Dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych"?

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na pytanie prejudycjalne orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W punkcie 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Zbliżone stanowisko zajął ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W powołanym wyroku z 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że przepis art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy horyzontalnej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). W związku z tym powołany przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/ 118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Nowej Dyrektywy horyzontalnej jest, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 tej dyrektywy.

W tym miejscu należy zauważyć, że, problem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania został wyjaśniony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r., nr 1, poz. 13). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej".

W uzasadnieniu uchwały przyjęto, iż samo ustalenie, że określony wyrób świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, a pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Ponadto w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podsumowując należy podzielić stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy horyzontalnej) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy horyzontalnej) "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku z 12 lutego 2015 r., z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47, 48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 uznał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE), należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy horyzontalnej (art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Produkty, o które chodzi w sprawie nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który nie został podważony skargą kasacyjną, przy uwzględnieniu niezasadności postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącą był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.