Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 433/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. o sygnaturze V SA 3981/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd przyjął za miarodajny następujący stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie uznał zgłoszenie celne z dnia 28 lipca 2000 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego i określił wartość celną towaru w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 12 sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z dnia 1 stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach tej umowy rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Ujawniono notę kredytową nr [...] z dn.26.

1. 07. 2000 r. wystawioną do faktury z dn.
2. 26. 07. 2000 r., załączonej do zgłoszenia celnego z dn. 28.

1. 07. 2000 r. i obniżającą wartość leków o 33% oraz notę nr [...] z dn.26. 01.2001 r, która zgodnie z wyliczeniami strony winna obniżać wartość sprowadzonych leków o 6, 92%. Powyższe okoliczności uzasadniały uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i odpowiednie obniżenie wartości celnej towaru.

W skardze na powyższą decyzję [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1. - art. 120-121 Ordynacji podatkowej
2. - art. 21, 23 § 1 w zw. z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego
3. - art. 30, 31, 64, 65 § 5 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

W piśmie z dnia 17 września 2004 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych, braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych upoważnień, a także przedawnienia postępowania.

Oddalając skargę [...] Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ujawniono zawartą przez skarżącą z eksporterem umowę z 1 stycznia 1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym przewidująca stosowanie w imporcie leków upustu udzielanego importerowi oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała rabat od zgłoszonych leków.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia, postanowienia którego stanowiły w istocie część składową aktu sprzedaży. Sąd uznał, że postanowienia wyżej wymienionego porozumienia stanowiły źródło uprawnienia importera do rabatu a przyczyną usprawiedliwiającą udzielenie rabatu był sam fakt importu leków a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane i nie stanowiły kryterium kształtującego wysokość rabatu,a zatem rabat nie może być uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat.

Sąd nie podzielił stanowiska, że rabat miał charakter fakultatywny, bowiem umowa z 1 stycznia 1996 r. w art. V stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi. Zdaniem Sądu oznacza to, że udzielony rabat był obligatoryjny, a nie fakultatywny.

W ocenie Sądu chybiony był zarzut braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych, bowiem żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Jego zmiana, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji, dotyczyła jedynie spraw podatkowych. Nie oznacza to, iż wcześniejsza jego forma nie miała zastosowania w sprawach prowadzonych przed organami celnymi.

Zdaniem Sądu wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie podlegało ograniczeniu czasowemu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego i tym samym chybiony jest zarzut naruszenia tego przepisu.

W skardze kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21, art. 23 § 1 w zw. z art. 65 § 3 i art. 85 § 1, art. 64, art. 65 § 4 pkt 2, art. 65 § 5, art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193). W ramach tej podstawy zarzuciła także naruszenie art.2 i 7 Konstytucji RP, bowiem w jej ocenie zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności z dotychczasowymi wyrokami WSA "zapadłymi w stosunku do spółki w identycznym materiale dowodowym".

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie 3-letniego terminu z art.65 § 5 Kod. cel., który odnosi się także do decyzji II instancji. Zdaniem strony sprawa uległa przedawnieniu. Termin ten należy rozumieć jako maksymalny termin do wydania wiążącego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji. Nie ma znaczenia podnoszony przez Sąd argument, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej jako nie zawierające elementów korygujących decyzję organu I instancji zostało wydane z zachowaniem terminu. Po upływie 3 lat od zgłoszenia celnego domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych jest nie do obalenia i organ celny traci prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Jak wynika wprost z Umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym wysokość rabatu jest nieznana, a umowa jedynie wskazuje na czynniki, które będą brane pod uwagę w celu obliczenia rabatu. Fakt, iż udzielenie rabatu było przewidziane w umowie, nie zmienia faktu, iż na dzień zgłoszenia celnego kwota rabatu była nieznana oraz, że spółka nie posiadała na ten dzień jakiegokolwiek dokumentu wskazującego kwotę tego rabatu. Na dzień zgłoszenia celnego nie istniała zatem możliwość określenia wartości celnej towarów w innej wysokości niż na podstawie faktur handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego. Dla powstania długu celnego istotna była wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

W ocenie skarżącej rabat udzielany jej przez zagranicznego kontrahenta miał zawsze charakter rabatu postimportowego.

Przyjęcie przez Sąd I instancji, że wartość celna towaru w dniu odprawy celnej winna być pomniejszona o postimportowy rabat narusza art.23 § 1 Kod. cel. w zw. z art. 65 § 3 i 85 § 1 tego Kodeksu. Spółka podkreśliła, że art. 65 § 4 pkt. 1 i 2 Kodeksu celnego oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu not kredytowych przyznających rabat, po ich otrzymaniu po odprawie celnej.

Powołane w skardze przepisy proceduralne zostały naruszone poprzez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach, oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121, 122, 123 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej a ponadto usankcjonowało wydanie decyzji I instancji przez osobę nieupoważnioną.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r., strona skarżąca wniosła o uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz wskazała, że została spełniona ustawowa przesłanka, w związku z którą Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Przesłanką tą jest toczące się postępowanie wszczęte na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);

Ponadto wniosła również:

1. - o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;
2. - wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.s.a. z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczypospolitą Polską;
3. - o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści:

"Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r., w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r.) dla Stron Układu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez Stronę skarżącą w piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r., a także podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane dowody z dokumentów, uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej.

Istota zawieszenia postępowania sądowego jest uregulowana na tle materii prawa krajowego. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowania prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą.

Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta zatem nie może stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w powołanym w piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r. pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Bez znaczenie zatem dla rozstrzygnięcia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest znaczenie i skutki dla polskiego porządku prawnego decyzji Rady lub arbitrów.

Niezależnie, należy także zauważyć, że istotą sądowej kontroli – w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy – jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie decyzji ostatecznej do stanu faktycznego i systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) miały więc w badanej sprawie znaczenie z punktu widzenia systemowej wykładni prawa, nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Przystępując do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania, która na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy także wykazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała Strona w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opierając skargę na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając podniesione zarzuty należy stwierdzić, co następuje:

Po pierwsze, artykuł V Umowy wyraźnie stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli, że udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnych not kredytowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1996 roku umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie zrealizowany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie.

Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu, choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia rabatu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie not kredytowych dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej.

W świetle umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może zostać przez strony umowy później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej.

Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Po drugie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała jednak rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego.

Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 206 Rozporządzenia Ministra Finansów, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", a w pkt 13 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego.

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. należy, zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny.

Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej.

Po trzecie, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię strona uzasadniała naruszeniem art. 21, art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych, niż wskazanych w art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła także, że z powołanych przepisów wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynikająca z faktury zakupu.

Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Organy celne dokonały oceny prawidłowości czynności zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego, (na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego) organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny, czy zgłoszenie celne jest prawidłowe.

Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, wedle której uniemożliwia ona ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Z unormowania zawartego w art. 21 Kodeksu celnego także wynika, że wartość celna ustalana jest nie tylko w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny. Organy celne w świetle obowiązującej w czasie odprawy celnej i dacie wydawania decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) były zobowiązane do poboru należności podatkowych z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towaru. Ze zgłoszenia celnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie takie podatki zostały pobrane.

Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego z powodu określenia ostatecznej wysokości rabatu po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.

23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Po czwarte, nie wymaga odniesienia zarzut naruszenia art. 145 § 4 i art.145 § 1 ust 1 lit c p.s.a. przez "nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121,123§ 1, oraz 124 Ordynacji podatkowej", skoro autor skargi kasacyjnej, z wyjątkiem tej części, którą wiązał z naruszeniem art. 121 ordynacji, nie wskazał na czym konkretnie naruszenia te miały, jego zdaniem polegać i czy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Co do tej części zarzutu, która miała polegać na zbyt ogólnym i lakonicznym odniesieniu przez Sąd I instancji do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania rabatów to stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się do tego zarzutu w sposób prawidłowy i wystarczający. Stwierdził bowiem, że instrukcje(okólniki), pisma organów administracji nie stanowią źródła prawa.

W związku z tym co powiedziano wyżej należało uznać, że w sprawie brak jest uzasadnionych podstaw kasacyjnych, oraz, że podstawy takiej nie stanowi także zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w ten sposób, że w innych analogicznych sprawach skarżącej organy celne orzekały o mniejszym obniżeniu wartości celnej, gdyż związany jest z bliżej nieokreślonymi orzeczeniami, które w niniejszej sprawie nie podlegają kasacyjnej kontroli.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.