Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 404/10, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego "P. P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "P. P." S.A. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005 r. produkowała w składzie podatkowym wyroby akcyzowe zharmonizowane klasyfikowane do PKWiU 23.20.18 - oleje smarowe oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane klasyfikowane do PKWiU 24.66.31-79.10 – smary plastyczne ogólnego przeznaczenia, pozostałe. Proces produkcji olejów smarowych polegał na mieszaniu olejów bazowych – mineralnych PKWiU 23.20.18 z dodatkami lepkościowymi i pakietami jakościowymi. Na podstawie dokumentów RW odzwierciedlających ilość wydanych olejów bazowych oraz dodatków do produkcji i dokumentów PW, dokumentujących ilość wyrobu gotowego przyjętego do magazynu wyrobów gotowych, kontrolujący sporządzili zestawienia: produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18 z podziałem na oleje smarowe zawierające dodatek oleju bazowego PUR oraz produkowane domieszki olejów bazowych PUR i produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79.10.
W okresie objętym kontrolą, w składanych do Urzędu Celnego w C., deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3D, spółka nie dokonywała obliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju bazowego PKWiU 23.20.18, zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, używanego do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79.
Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) w składzie podatkowym do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 za: styczeń 2005 r. w wysokości 42.097 zł, luty 2005r. w wysokości 35.858 zł, marzec 2005 r. w wysokości 69.393 zł.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosło Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "P. P." S.A., domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym; - art. 4 lit. b i c Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE z 1992 r. Nr L 76, poz. 1 ze zm., dalej powoływanej jako: Dyrektywa Horyzontalna) poprzez naliczenie podatku akcyzowego w stosunku do zharmonizowanego wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym; - art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego przepisów Dyrektywy; - § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) poprzez odmówienie skarżącej prawa do skorzystania z tego zwolnienia.
Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).
Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wykorzystanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego stanowi jego zużycie, które powoduje, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z dniem zużycia. Zdaniem organu, spółka niewłaściwie interpretuje znaczenie frazy "zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym", bowiem pojęcia tego nie można rozumieć jedynie jako "zniszczenie lub wyczerpanie wyrobu akcyzowego używanego w procesie produkcji", ale także jako wykorzystanie, spożytkowanie w celu wyprodukowania innego wyrobu.
Dyrektor Izby Celnej powołał się na postanowienia art. 6 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazując, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z tą Dyrektywą dopuszczeniem do konsumpcji wyrobów akcyzowych są wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidujące powstanie obowiązku podatkowego w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu niezharmonizowanego stanowią zatem prawidłową implementację tej Dyrektywy.
Odnośnie zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że § 13 ust. 2e powołanego rozporządzenia stanowi, iż oświadczenia od nabywców o wykorzystywaniu oleju bazowego na cele inne niż opałowe lub napędowe, mają być złożone w formie pisemnej.
Za niezasadne organ odwoławczy znał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 197 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych. Organ wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku do wyprodukowania innego wyrobu, tzn. towaru o PKWiU 23.20.18 zużytego (wykorzystanego) do produkcji towaru o PKWiU 24.66.31-79. W tym zakresie powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 91/98, w którym stwierdzono, że działanie podmiotu gospodarczego polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwóch paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji.
W niniejszej sprawie bezsprzeczne jest zaś, iż oleje bazowe zostały przeznaczone do wyprodukowania smarów. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka w swoim składzie podatkowym miała możliwość "zużycia olejów bazowych", zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2005 r. dotyczącą ustalenia dopuszczalnych norm zużycia olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 do produkcji m.in. smarów PKWiU 24.66.31-79, w związku z czym nie było wskazań do powołania biegłego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "P. P." S.A. wniosło o uchylenie powyższej decyzji w całości. Spółka podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nierozpatrzenie w II instancji całości sprawy, w szczególności poprzez brak analizy prawidłowości części rozstrzygnięć organu I instancji, które zostały przez Dyrektora Izby Celnej zaakceptowane bez żadnego uzasadnienia, w tym bez wykazania nieprawidłowości stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu skargi spółka utrzymywała, że nie dokonywała zużycia zharmonizowanego wyrobu akcyzowego pod postacią oleju bazowego o PKWiU 23.20.18 w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, jak też w ogóle do prowadzonej działalności gospodarczej. Olej ten był jedynie poddawany przez nią procesowi produkcyjnemu, w którym dochodziło do połączenia ze sobą przedmiotowego oleju z mydłem wapniowym lub litowym lub asfaltem, jednakże w procesie tym nie dochodzi do żadnej reakcji chemicznej pomiędzy składnikami.
Do gotowego produktu dodawane są elementy jakościowe i uszlachetniające. Cały produkt składa się w istocie z odrębnych (tak fizycznie jak i chemicznie) elementów, które w tej niezmienionej postaci składają się na produkt ostateczny, jakim jest smar o PKWiU 24.66.31-79.10. Ważnym jest jednak również to, że w procesie tym nie dochodzi, w żadnym momencie, do zużycia wskazanego oleju bazowego, a jedynie do dodania do niego innych składników, które jednak się ani z nim nie mieszają, ani też sam olej nie traci swoich właściwości chemicznych w wyniku tego procesu. Spółka wskazała, że organy nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia procesu technologicznego, w którym wytwarzany był olej bazowy, w szczególności nie powołano biegłego, pomimo wnioskowania o przeprowadzenie tego dowodu.
Skarżąca podniosła, że z definicji słownikowej pojęcia "zużycie" wynika, iż jest to zniszczenie czegoś przez używanie, wykończenie czegoś. Olej bazowy, w powyższym procesie technologicznym nie jest niszczony, nie traci swoich właściwości, a w szczególności nie dochodzi do jego zniszczenia, co oznacza, iż nie jest zużywany. Fakt, iż niezmieniony w żaden sposób olej wchodzi w skład innego wyrobu akcyzowego jest wyłącznie wyrazem preferencji ustawodawcy, który postanowił uznać wszystkie wskazane składniki sprzedawane łącznie jako smar PKWiU 24.66.31-79.10, który jest już jednak wyrobem niezharmonizowanym i zwolnionym z podatku akcyzowego. Integralną częścią tego smaru jest jednak olej bazowy o PKWiU 23.20.18. Łącznie zatem oba te wyroby podlegały czynności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż lub wyprowadzenie ze składu podatkowego, dopiero z chwilą dokonania przez Spółkę tych czynności. Dopóki jednak przedmiotowy smar, a w nim także olej bazowy pozostawały na obszarze składu podatkowego Skarżącej, wyrób zharmonizowany, jako niezużyty, podlegał procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka podniosła również, że organy podatkowe potwierdzają, iż nie zawsze produkcja wyrobów akcyzowych musi się wiązać z ich zużyciem, a samo zużycie, aby wystąpiło musi mieć postać nieodwracalną.
Zdaniem skarżącej, nie było również podstaw do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., gdyż nie wystąpiło zużycie oleju bazowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do celów opałowych, napędowych, czy innych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej odnośnie znaczenia słów "zużycie" i "zużycie się". Według Skarżącej błędnie organy utożsamiają "produkcję" ze zużyciem lub posłużeniem się. Także wyrażenie "wykorzystać do produkcji" nie może być utożsamiane z pojęciem "zużycia" w odniesieniu do rzeczy, które nie są narzędziami i jednocześnie nie zużywają się w tym procesie. Zużycie ma postać bezpowrotną i nieodwracalną, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Skarżąca podniosła, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest, że zharmonizowany wyrób akcyzowy, w stosunku do którego naliczono akcyzę (olej bazowy) nie opuścił nigdy terenu składu podatkowego, aż do chwili sprzedaży smaru, w skład którego wchodził, jednakże sprzedaż ta była opodatkowana na odrębnych zasadach i dotyczyła już kompleksowego wyrobu niezharmonizowanego. Nie zachodziły zatem podstawy do naliczenia podatku akcyzowego w stosunku do przedmiotowego oleju bazowego, ponieważ wyrób zharmonizowany był cały czas w składzie podatkowym, a procedura zawieszenia poboru akcyzy nie zakończyła się.
Spółka podkreśliła, iż nabywała olej bazowy do wykorzystania na cele inne niż opałowe lub napędowe – co było w sprawie niesporne. W tym przedmiocie składała oświadczenia sprzedawcom oleju bazowego, kontrolującym oraz pracownikom szczególnego nadzoru podatkowego znajdującym się od kwietnia 2005 r. na terenie składu spółki. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż brak takich oświadczeń na piśmie uzasadnia odmówienie prawa do zwolnienia w przypadku, gdyby przyjąć, iż zużycie oleju bazowego w istocie było sprzedażą w rozumieniu u.p.a. Ponadto skarżąca podniosła, iż rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego nie wskazuje, kiedy oświadczenia takie mają być złożone podatnikowi. Podkreśliła, że sporządzone przez nią oświadczenia mają treść wymaganą powołanym rozporządzeniem, jednakże stanowią one wyłącznie środek dowodowy na potwierdzenie zakupu na cele zwolnione, jeżeli te cele zostały zrealizowane.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] października 2010 r. spółka podjęła polemikę z argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Skarżąca wywodziła, że § 13 ust. 2a i 2b narusza art. 217 Konstytucji RP, gdyż warunki zwolnienia zostały określone w drodze aktu podustawowego.
Wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje administracyjne obu instancji.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że olej bazowy klasyfikowany według PKWiU 23.20.18 użyty do produkcji smarów jest towarem zharmonizowanym. Wskazał na treść art. 2 pkt 2 u.p.a., w myśl którego wyroby akcyzowe zharmonizowane stanowią paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, przy czym w załączniku nr 2 pod poz. 4 określono produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane według PKWiU 23.20 (kod CN 2710). Sąd podniósł, że organy - przyjmując, iż każdy olej bazowy, bez względu na jego przeznaczenie, jest towarem zharmonizowanym - zastosowały art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia.
Organy uznały zatem, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie w jakim traktuje olej bazowy jako towar zharmonizowany bez względu na sposób jego wykorzystania, jest zgodna z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Horyzontalną i Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, poz. 51 ze zm., dalej powoływaną jako: Dyrektywa Energetyczna).
Z takim stanowiskiem organów Sąd I instancji nie zgodził się, bowiem z Preambuły do Dyrektywy Energetycznej oraz jej dalszych postanowień (art. 2 ust. 1, 3 i 4) wynika, że chodzi o objęcie wspólnym uregulowaniem w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku konsumpcyjnego jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne. Wspólnotowe uregulowania wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą zatem wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", nie dotyczą zaś produktów energetycznych, także wymienionych w tym akcie, jednakże wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe. Sąd uznał, że wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.
Zdaniem WSA, również przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne".
Sąd I instancji wskazał na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których stwierdzono, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania tej Dyrektywy nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.
Nadto wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.
Zdaniem WSA, z powyższego wynika, iż olej bazowy PKWiU 23.20.18 (objęty kodem CN 2710) jest produktem energetycznym objętym systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jeżeli jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast olej ten wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, może zaś być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Oznacza to z kolei, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w takim zakresie w jakim olej bazowy wykorzystywany do innych celów niż napędowe i grzewcze traktują jako towar zharmonizowany.
Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że olej bazowy został wykorzystany do produkcji smarów o symbolu PKWiU 24.66.31-79.10, które według organów są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Olej ten został zatem wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, wobec czego nie może być kwalifikowany jako towar zharmonizowany. Tym samym nie znajduje zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., który stanowi o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.
W ocenie Sądu, błędne przyjęcie przez organy, iż olej bazowy wykorzystany do produkcji smarów jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym skutkowało dokonaniem nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej. Olej bazowy wykorzystany do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo grzewcze jest bowiem wyrobem niezharmonizowanym i obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty.
Zatem dopiero wykazanie, że obciążenie produktu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku.
Sąd podniósł, że pomimo, iż czynienie rozważań na temat możliwości zwolnienia od podatku jest na obecnym etapie przedwczesne, należy jednak wyjaśnić, iż ramowy charakter ustawy o podatku akcyzowym skutkował funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego głównie na przepisach podustawowych, to przyjęta forma legislacyjna nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zastosowane przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Konstytucją RP. Zdaniem WSA, uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. czyni tę regulację zgodną z art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej zawiera wszystkie elementy wskazane w ustawie zasadniczej. W rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. Wątpliwości co do konstytucyjności § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego są zatem nieuzasadnione.
Za trafny WSA uznał natomiast zarzut, iż organ odwoławczy nie poddał ocenie znaczenia złożonych następczo oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Złożenie takich oświadczeń było warunkiem zastosowania zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, więc uchylenie się organu od poddania ocenie tych oświadczeń stanowiło naruszenia art. 210 § 4 o.p.
Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 o.p., gdyż z jego treści nie wynika zobowiązanie organu podatkowego do wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tuż przed wydaniem decyzji. Dzięki uprawnieniu płynącemu z tego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jeśli zatem po zawiadomieniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie pojawi się w aktach sprawy nowy materiał dowodowy, nieznany stronie, wówczas należy uznać, że funkcja art. 200 O. p. została spełniona. W takiej sytuacji przesłanie do strony zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji nie przesądzało o naruszeniu art. 200 o.p.
II
Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie w pełni kontroli sądowej w zakresie regulacji prawnych mających zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym i prawnym, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Szczegółową argumentację na poparzcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej zawarto w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "P. P." S.A. w likwidacji wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na podważenie zaskarżonego orzeczenia. Wskazano w niej wyłącznie podstawy kasacyjne o charakterze procesowym. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano obszernie przepisy prawa materialnego z ustawy o podatku akcyzowym i z rozporządzenia wykonawczego w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednak nie sprecyzowano konkretnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazano postaci naruszenia tego prawa, czy chodzi o błąd w wykładni czy też w zastosowaniu tego prawa, nie powiązano ich także z zarzutami z petitum skargi kasacyjnej.
Takie przywołanie przepisów prawa materialnego nie pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia tych regulacji.
Rację ma pełnomocnik podatnika twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niepodważono w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, w tym oceny Sądu, że oleje bazowe nabywane przez podatnika służące do produkcji smarów są wyrobami niezharmonizowanymi. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla sprawy. Sąd I instancji uznał bowiem, że nie znajduje w sprawie zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a stanowił on podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepis ten przewiduje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Dotyczy zatem zużycia podczas produkcji w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Nie znajduje on więc zastosowania do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zużytych w procesie produkcji w składzie podatkowym. Wypada zauważyć, że skarga kasacyjna w zakresie postawionych zarzutów w ogóle nie nawiązuje do przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Skoro sąd jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, to do kasatora należy prawidłowe pod względem formalnym skonstruowanie środka zaskarżenia. Wszelkie wadliwości w tym zakresie uniemożliwiające rozpoznanie skargi kasacyjnej obciążają stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, sąd nie może tu zastępować strony. Braki skargi kasacyjnej nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13, LEX nr 1572726). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art. 174 p.p.s.a. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 133/12, LEX nr 1219060).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142, wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 519/09, LEX nr 596901, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 53/07, LEX nr 338442).
Niepodważenie zatem ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji skutkuje przyjęciem, że w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Tym samym uznanie braku podstawy do zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy przyjąć za usprawiedliwione.
Niezależnie od powyższego wypada też zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 w tezie 31 skonstatował, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż 'wyroby akcyzowe' w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44). W art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118 prawodawca wspólnotowy odsyła do dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 lit. b stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Wobec powyższego zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie w pełni kontroli sądowej i dokonanie niepełnej oceny prawnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Niepodważenie bowiem ustaleń faktycznych co do zużywanego w procesie produkcji w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, a także brak zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie bądź poprzez ich błędną wykładnię, nie pozwala – jak wcześniej to już zauważono – na dokonanie pod pożądanym przez kasatora kątem kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Za nieusprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać twierdzenie o naruszeniu przepisów ze względu na brak rozważań Sądu odnoszących się do zwolnienia podatkowego w sytuacji odpadnięcia podstawy prawnej opodatkowania (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).
Aby bowiem mówić o zwolnieniu podatkowym niezbędne jest wskazanie podstawy prawnej opodatkowania. Tym samym stwierdzenie Sądu I instancji o przedwczesności rozważań na temat zwolnienia podatkowego było w stanie faktycznym sprawy w pełni uprawnione.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.