Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 441/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 704/11, oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od R. T. S.A. produktu pod nazwą "destylat naftowy średni" klasyfikowany przez R. do kodu PKWiU 23.20.15-00.90 oraz kodu CN 27101931 według Rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Do części zakupionego "destylatu naftowego średniego" Spółka dodawała znacznika i barwnika o nazwie SUDAN DRP-250 i następnie sprzedawała ten wyrób pod nazwą "olej opałowy LS" klasyfikując go do kodu PKWiU 23.20.17-00.41 oraz kodu CN 27101961.

Pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego" bez poddawania jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając jedynie nazwę handlową, Spółka sprzedawała jako "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 27101931.

Przy sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" niebarwionego Spółka odbierała od nabywców oświadczenia, iż zakupiony "pozostały olej opałowy" zostanie w całości przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży w celach opałowych uprawniających do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Przy sprzedaży Spółka wystawiała świadectwa jakości wyrobu "pozostały olej opałowy" o kodzie CN 27101931.

Na podstawie ustaleń postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 56.661,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organów, podatnik niezasadnie klasyfikował kupowany, a następnie sprzedawany bez przetwarzania, "destylat naftowy średni" do kodu CN 27101931 stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie dla dokonania odpowiedniej klasyfikacji towaru zasadnicze znaczenie miał sposób jego wykorzystywania.

"Destylat naftowy średni" posiadał bowiem właściwości chemiczne, które umożliwiają jego klasyfikację w grupie olejów napędowych do kodu CN 27101931, 27101935 lub 27101949 w zależności od zastosowania. Organy uznały, iż z uwagi na to, że producent wyrobu R. T. S.A. sprzedając produkt o nazwie handlowej "destylat naftowy średni" klasyfikował go do kodu CN 27101931 jako olej napędowy do przeprowadzania procesu specyficznego, a Spółka sprzedawała ten produkt bez przetwarzania na cele opałowe, co skutkowało koniecznością dokonania na nowo klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie ze sposobem jego wykorzystania. Spółka sprzedając przedmiotowy produkt pod takim samym kodem jak jego producent, choć nie poddała go żadnym procesom specyficznym wymienionym w uwadze dodatkowej 5 do działu 27 Wspólnotowej Taryfy Celnej, dla których przewidziano kod CN 27101931, ani przemianom chemicznym, dla których z kolei właściwy był kod CN 27101935, powinna przekwalifikować towar jako olej napędowy do kodu CN 27101949 (ze względu na zawartość siarki).

Produkt powinien być zabarwiony i oznaczony w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218). Wskazano, że przy tak określonym kodzie CN zastosowanie znajduje art. 90 u.p.a., który wprowadza obowiązek znakowania i barwienia określonych po kodach CN olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Niedopełnienie tego obowiązku, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce 1822,00 zł za 1000 litrów. Powołując się na parametry wyrobu określone przez producenta w świadectwach jakości wskazano, że gęstość towaru w temperaturze 15º C wynosiła 830 – 835 kg/m3.

Postępowaniem podatkowym ustalono, że w maju 2009 r. Spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy "pozostałego oleju opałowego" w ilości 30,074 tys. litrów. Dla tego produktu przyjęto stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł za 1000 litrów, tym samym kwota należnego podatku za maj 2009r. wyniosła 54.795,00 zł. Po odliczeniu kwot podatku uiszczonego przez spółkę przyjęto, że do zapłaty pozostała kwota 47.818,00 zł.

Dodatkowo, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust.7 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż okazane przez Spółkę faktury sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" oraz oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego wyrobu nie zawierały wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się te urządzenia oraz nie zostały czytelnie podpisane przez składającego oświadczenie.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. Spółka L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu bezpodstawnego przyjęcia, że zakupiony produkt o kodzie CN 27101931 (destylat naftowy średni, będący ciężkim olejem napędowym do przeprowadzenia procesu specyficznego) po jego zużyciu na cele grzewcze, staje się produktem o innym kodzie CN, co ma powodować jego znakowanie i barwienie. Skargą zarzucono ponadto, że działania organów podatkowych rażąco naruszają zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 124 i art.187 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka do skargi załączyła Interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r., nr [...], której zignorowanie zarzucała już w postępowaniu administracyjnym oraz wskazała, że organ podatkowy wadliwie zinterpretował wyrok WSA w R. z dnia [...] października 2010r., w którym sąd stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do podwyższania podatku deklarowanego przez Spółkę od sprzedaży "destylatu naftowego ciężkiego" na cele grzewcze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka dokonywała, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, sprzedaży produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy", klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został zakupiony tj. CN 27101931, bez uprzedniego poddania go procesom specyficznym, nie dokonując znakowania, ani barwienia produktu.

WSA podzielił stanowisko organów celnych, które zakwestionowały brak zmiany przez Spółkę klasyfikacji produktu, pomimo zmiany jego przeznaczenia ponieważ nie tylko skład produktu ale i jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla zastosowania stawki akcyzy oraz prawidłowej klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wskazują na to przepisy art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. oraz przepisy Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z nomenklaturą taryfową i statystyczną (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) w pozycji 2710 znajdują się między innymi oleje ciężkie (podpozycje od 27101931 do 27101999) oraz oleje napędowe (podpozycje od 27101931 do 27101949). Z wyszczególnienia tego wynika, że w podpozycji 27101931 znajdują się produkty do przeprowadzenia procesów specyficznych, określonych w punkcie 5 uwagi dodatkowej do wymienionego rozporządzenia.

W związku ze wskazanymi przepisami Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że podatnik byłby uprawniony do zastosowania kodu CN 27101931 tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby przeznaczył "destylat naftowy średni" do przeprowadzenia procesu specyficznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, bądź gdyby go odsprzedał w takim właśnie celu. Skarżąca spółka podejmując decyzję o sprzedaży destylatu na cele opałowe, nadała temu produktowi inne przeznaczenie, nie przypisane do kodu CN 27101931.

Dalej, Sąd I instancji podał, że podatnik nabył produkt o nazwie "destylat naftowy średni", który jest ciężkim olejem napędowym, przeznaczonym do dalszego przetwarzania w ramach tzw. procesów specyficznych. W sytuacji zmiany przeznaczenia towaru i zbycia go poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele opałowe, mimo braku zmiany składu chemicznego, podatnik powinien zmienić klasyfikację wyrobu, z uwagi na skład i przeznaczenie wyrobu w chwili wyprowadzenia towaru ze składu celnego, gdyż na podatniku ciąży obowiązek prawidłowej klasyfikacji produktu, podczas wprowadzania go do obrotu, niezależnie od tego, jak został on sklasyfikowany przez producenta tj. R. T. S.A.

Skład orzekający w sprawie, nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że brak jakichkolwiek zmian w składzie produktu pozwalał na sprzedaż oleju z takim samym kodem, mimo nadania mu nowego przeznaczenia, szczególnie gdy produkt ten w związku ze składem chemicznym może być zaklasyfikowany do trzech różnych kodów CN tj. 27101931, 27101935 i 27101949, a o prawidłowej jego klasyfikacji decyduje przeznaczenie wyrobu.

Zdaniem WSA organy celne prawidłowo uznały, że w istocie przeznaczenie destylatu do sprzedaży na cele inne niż przypisane do kodu CN 27101931, powinno skutkować zmianą klasyfikacji towaru tj. wg kodu CN 27101949, obejmującego oleje napędowe przeznaczone do innych celów, o zawartości siarki powyżej 0,2% masy. Przeznaczenie takiego oleju na cele opałowe i objęcie jego sprzedaży stawką 232,00zł/1000 litrów wymagałoby jego znakowania i barwienia, stosownie do dyspozycji art. 90 ust.1 pkt 2 u.p.a. Natomiast nieprawidłowa klasyfikacja oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a co za tym idzie brak wykonania obowiązku znakowania i barwienia, uzasadnia zastosowanie stawki 1822,00 zł/1000 litrów, stosownie do treści art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Sąd podzielił stanowisko organów, które słusznie wskazały, że Spółka nie spełniła również warunków zastosowania stawki obniżonej tj. 232,00 zł/1000 litrów, określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 u.p.a., a dotyczących wymogów formalnych oświadczeń nabywcy, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe. Przedłożone przez Spółkę, faktury sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" oraz oświadczenia nabywcy – M. Sp. z o.o. w R., nie zawierają wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie się one znajdują, jak też czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Braki wskazane w postępowaniu uzasadniają zastosowanie do opodatkowania stawki określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a., stosownie do treści art.89 ust.16 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji z dnia 23 listopada 2009 r. nr IBPP3/443-639/09/ŁW, Sąd I instancji orzekł, że interpretacja indywidualna nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana, tym samym orzekające w sprawie organy nie miały obowiązku wydania decyzji zgodnej ze stanowiskiem w niej wyrażonym.

L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. ewentualnie o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną Spółka zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1, ust.2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.Urz.UE L 291 z 31.10.2008 r.) w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) i w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I powoływanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., a tym samym i błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej;
2. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987 r. str. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.Urz.UE L 291 z 31.10.2008 r.) w związku z art. 20 ust 1, ust. 3 lit. a i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) i w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 póz. 11 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie podpozycji 2710 19 49 Wspólnej Taryfy Celnej i niezastosowanie podpozycji 2710 19 31 Wspólnej Taryfy Celnej;
3. 3. naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 póz. 11 ze zm.) przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy ma zastosowanie stawka akcyzy 1.822 zł/1000 litrów określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;
4. 4. naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) przez błędną wykładnię, iż oświadczenia posiadane przez stronę nie spełniają wymagań w zakresie treści oświadczeń i skutkują iż w okolicznościach sprawy ma zastosowanie stawka akcyzy 1.822 zł/1000 litrów określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;
5. 5. naruszenie prawa materialnego - przepisów § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz.218) przez błędne przyjęcie iż strona miała obowiązek barwienia i znakowanie produktu;
6. 6. naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich pominięcie i naruszenie zastosowania polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że podatnik nie może działać w zaufaniu do organów podatkowych opierając się na interpretacji indywidualnej;
7. 7. naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia bez wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła uzasadnienie tejże skargi oraz wskazała, że skarżąca sprzedawała produkt z przeznaczeniem na cele opałowe, a jakkolwiek by nie przyjąć kod wskazany za prawidłowy przez organ o nr 27101949 czy kod zastosowany przez spółkę o nr 27101931 to zawsze wysokość podatku akcyzowego byłaby taka sama i wyniosła 232 zł za 1000 litrów zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki nieuprawnione i nie wynikają z okoliczności sprawy ani przepisów prawa twierdzenia sądu I instancji, że brak oznakowania i zabarwienia produktu doprowadzi w efekcie do sytuacji, w której paliwa lub oleje opałowe byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych. Przedmiotem sprzedaży był produkt przeznaczony na cele grzewcze grupowany do kodu 27101931 i spółka sprzedaż opodatkowywała według zasad obowiązujących z przeznaczeniem na cel grzewczy zgodnie z art. 89 ust.

1. pkt 15 lit. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za prawidłowe uznać należy postępowanie spółki oraz właściwe opodatkowanie akcyzą "pozostałego oleju opałowego", będącego "destylatem naftowym średnim" lub ciężkim olejem napędowym do przeprowadzania procesów specyficznych o kodzie CN 27101931, a przeznaczonym na cele grzewcze.

Dalej, skarżąca przedstawiła, że sąd I instancji pominął istnienie powołanej przez skarżącą Interpretację Ministra Finansów z 23 listopada 2009 r. Spółka ma świadomość, iż taka interpretacja wiąże tylko strony i organ w sprawie w której interpretacja ta została wydana, jednak nie można zapomnieć w ocenie spółki o ogólnej zasadzie jaką jest dążenie przez Ministra Finansów do zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Nie prawidłowym jest mówić, że tylko interpretacją ogólną jest związany w każdej sprawie organ a interpretacja indywidualna wydana w innej sprawie może służyć jedynie za pogląd wyrażony w sprawie gdyż podatnicy w tym spółka działa w zaufaniu do organów administracji publicznej i prawidłowości wydawanych przez nie rozstrzygnięć.

Podsumowując skargę kasacyjną skarżąca spółka podała, że WSA w R. wydał rozstrzygnięcie bez wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie, tym samym naruszył dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a. co skutkowało wydaniem orzeczenia sprzecznego z materiałem zgromadzonym w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki, podtrzymując wyrażone w sprawie stanowisko oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.14b § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich pominięcie i naruszenie zastosowania polegające na przyjęciu, że podatnik nie może działać w zaufaniu do organów podatkowych opierając się na interpretacji indywidualnej. Podkreślić więc należy, że powołując się na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku żadnej argumentacji w uzasadnieniu skargi.

Ponadto wskazać należy, że z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że przepis ten zobowiązuje Sąd I instancji do wydania orzeczenia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu administracyjnego nie obejmuje istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracji publicznej odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. W tej sytuacji, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze do Sądu I instancji, sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich zidentyfikowania oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 p.p.s.a. Tak więc oparcie na tym przepisie prawa skargi kasacyjnej, niezależnie od wskazanego wyżej wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się z koniecznością wskazania tych przepisów, których uchybił organ administracji publicznej, a które nie będąc powołane w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej.

W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej odwołał się do przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz do przepisu upoważniającego Ministra Finansów do wydawania w indywidualnych sprawach, na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższych uwag, zarzut ten jest niezasadny również z tego powodu, że kasator odwołuje się do interpretacji indywidualnej udzielonej innemu podmiotowi, zapominając przy tym, iż organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego.

Wobec tego interpretacja może dotyczyć tylko stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ponadto zauważyć należy, że sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 roku, zaś interpretacja na którą strona wnosząca skargę kasacyjną się powołuje pochodzi z listopada 2009 roku, a tym samym stwierdzić należy, że kasator nie mógł działać w zaufaniu do treści tej interpretacji.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że opisane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego odnoszą się do zagadnienia istnienia obowiązku barwienia spornego oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe (art. 90 u.p.a.) oraz zastosowania stawki podatkowej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., wynikającej z zaniechania tego obowiązku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną dokonywała zakupu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy produktu pod nazwą "destylat naftowy średni" klasyfikowany przez R. T. S.A. do kodu CN 27101931. Do części zakupionego "destylatu naftowego średniego" skarżąca Spółka dodawała znacznika i barwnika i następnie sprzedawała ten wyrób pod nazwą "olej opałowy LS", klasyfikując go do kodu CN 27101961. Natomiast pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego", zmieniając jedynie jego nazwę handlową, skarżąca Spółka sprzedawała jako "pozostały olej opałowy", klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został zakupiony tj. CN 27101931, bez uprzedniego poddania go procesom specyficznym i nie dokonując znakowania ani barwienia. Przy sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" Spółka odbierała od nabywców oświadczenia, że zakupiony produkt będzie w całości przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na ten cel.

W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru, procesów jego produkcji jak również przeznaczenia towaru lub jego funkcji. Niewątpliwie w podpozycji 27101931 klasyfikowane są oleje napędowe przeznaczone do przeprowadzenia procesu specyficznego. Trafnie więc Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów kwestionujące brak zmiany przez Spółkę klasyfikacji produktu, pomimo zmiany jego przeznaczenia. Odwołując się do wyżej poczynionych uwag podkreślić należy, że obok składu produktu, jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jak i dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego.

Wskazuje na to treść art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe i klasyfikowanych do kodów CN 27101941 do 27101949, istnieje ustawowo wprowadzony obowiązek znakowania i barwienia takich olejów- art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Niewątpliwie barwienie tych olejów winno nastąpić według zasad określonych w art. 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 roku w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie bowiem tylko prawidłowo zabarwione znacznikiem oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe o kodach CN od 27101941 do 27101949 podlegają opodatkowaniu niższą stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a. W przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych oznaczonych wyżej wskazanymi kodami CN, w sytuacji gdy nie spełniają one warunków określonych przepisami szczególnymi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, znajduje zastosowanie wyższa stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Podkreślić należy, że zasadnie Sąd I instancji wskazuje, iż Spółka byłaby uprawniona do zastosowania kodu CN 27101931 tylko w sytuacji, gdyby przeznaczyła sporny "destylat naftowy średni" do przeprowadzenia procesu specyficznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, bądź gdyby go odsprzedała w takim celu. Podejmując natomiast decyzję o sprzedaży destylatu na cele opałowe, sama Spółka nadała mu inne przeznaczenie, nieprzypisane do kodu CN 27101931.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.