Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 441/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2012r. sygn. akt: III SA/Gl 2076/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z [...] kwietnia 2011r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Cherokee w wysokości 6.696 zł. uznając, że przedmiotowy samochód posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r nr 3 poz. 11 ze zm. dalej u.p.a.) określające przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Wskazał, że według art. 100 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, co miało miejsce w przypadku skarżącego. Organ wskazał, że uprawniony diagnosta stwierdził, że nabyty samochód jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu 4 osób (taką ilość miejsc siedzących wskazano w dokumencie zagranicznym). Przedstawiciel producenta poinformował, iż wskazany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy. Zdaniem organu brak jest dowodów na to, że dokonano zmiany przeznaczenia tego samochodu z osobowego na ciężarowy. Skoro skarżący nie złożył deklaracji AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego, to organ miał obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 17 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej rozporządzenie WTC).; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 188,art. 191, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.)
7. 2.2. Uzasadniając skargę podniósł, że z dokumentów wynika, iż samochód jest samochodem ciężarowym, czego dowodzą szczegóły konstrukcyjne pojazdu oraz technologia produkcji.
8. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
9. 3.1. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa; powołał art. 3 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem WTC. Następnie Sąd przedstawił zasady stosowania Nomenklatury Scalonej przy klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji. Wyjaśnił, że obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawierają zapisy dotyczące pozycji 8703, obejmującej Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup i van). Natomiast pozycja 8704 obejmuje Pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
10. 3.2. Sąd podał ponadto, że na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. Przedstawił zawarte w ww. "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" uwagi do pozycji 8703 oraz 8704. W ocenie Sądu dla sprawy zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy przedmiotowy samochód marki Jeep Cheronee był samochodem osobowo-towarowym przeznaczonym do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (pozycja 8703), czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu (pozycja 8704). Dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem przeznaczone zasadniczo do przewozu osób z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.
11. 3.3. Konkludując Sąd stwierdził, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów. Zdaniem Sądu takim samochodem był samochód marki Jeep Cherokee wyprodukowany w 2004r. jako samochód osobowy, przystosowany do przewozu 4 osób. W konsekwencji w ocenie Sądu pojazd ten był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i zasadnie zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704.
12. 3.4. Sporny samochód służył głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Zdaniem Sądu w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tego powodu nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wskazano, że u.p.a. w art. 3 ust. 1 wprost odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a ponadto w art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera własną definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do pozycji CN 8703. Istotne znaczenie ma tutaj regulacja z art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiąca, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Ten przepis eliminuje potencjalne spory związane z powstaniem rozbieżności pomiędzy CN, a przepisami ustawy.
13. 4. Skarga kasacyjna:
14. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a), wskazał na naruszenie:
15. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy nabył samochód ciężarowy, a nabycie to nie jest objęte obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego;
16. - prawa wspólnotowego, polegające na nieuzasadnionej dowolności organu w interpretowaniu i stosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiących załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r z późniejszymi zmianami, jak i na sprzeczności zaskarżonej decyzji z decyzją organu rejestrującego we Włoszech, który to organ traktował przedmiotowy pojazd jako ciężarowy;
17. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 191 w zw. z art. 188 Op. przez oparcie zaskarżonego wyroku na niekompletnym materiale dowodowym, a tym samym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.
18. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że samochód marki Jeep Cherokee, który nabył 5 października 2009r. był na terenie Republiki Włoskiej zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na podstawie dokumentów otrzymanych przy jego zakupie dopełnił wszelkich formalności związanych ze sprowadzeniem na teren kraju samochodu ciężarowego zakupionego w innym państwie Unii Europejskiej, w szczególności dokonał rejestracji pojazdu w Urzędzie Miasta G. oraz złożył deklarację VAT-25. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji pominął fakt, że w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu, wydanych przez Republikę Włoską, pojazd ten określany jest jako ciężarowy. Skoro ORINS Wspólnej Taryfy Celnej obowiązywały na terenie Unii Europejskiej już w dacie rejestracji owego pojazdu na terenie Republiki Włoskiej, jako samochodu ciężarowego oznacza to, że spełniał on wymagania charakterystyczne dla tego rodzaju samochodu. W związku z tym nie dopuszczalne jest w ocenie skarżącego dokonywanie przez organ podatkowy ponownego określenia typu pojazdu przy użyciu tych samych "Reguł Interpretacji" odmiennie od dokonanego wcześniej, bowiem skutkuje to brakiem pewności stosowania prawa, a tym samym narusza interesy skarżącego.
19. 4.3. Skarżący zakwestionował prawo poszczególnych organów do określania pojazdu, gdyż samochód, w świetle regulacji ustawowych jest albo osobowy, albo ciężarowy i nie można traktować w różny sposób go w zależności od organu. Podkreślił, że podczas dokonywania czynności rejestracyjnych w Polsce, żaden organ nie miał wątpliwości, że zakupiony pojazd jest samochodem ciężarowym. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że dla celów poboru akcyzy wiążące są wyłącznie przepisy prawa podatkowego i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów oraz że nie mogą mieć w ogóle zastosowania przepisy innych ustaw, w szczególności ustawy Prawo o ruchu drogowym. Prowadzi to do niepewności stosowania prawa, co jest niedopuszczalne według standardów demokratycznego państwa prawa.
20. 4.4. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie zinterpretował pozycję 8703 Nomenklatury Scalonej "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Określenie to wskazuje jednoznacznie, że pozycja 8703 dotyczy pojazdów, które zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, a wyjątkowo do przewozu towarów. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd charakteryzuje się szeregiem cech świadczących o jego przeznaczeniu jako samochodu ciężarowego np. rodzaj skrzyni biegów, pojemność silnika, wzmocnione zawieszenie, przyciemniane szyby w części ładunkowej, mocowana kratka oddzielająca część ładunkową, co zaskarżony wyrok pomija.
21. 4.5. Skarżący podniósł ponadto, że nie uwzględniono jego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów, przede wszystkim dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu pojazdów mechanicznych na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest ciężarowy. W konsekwencji skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, że w sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie oparto o całość zebranego materiału dowodowego oraz szczegółowo uzasadniono dlaczego nie uwzględniono niektórych dowodów skarżącego. Nie tylko bowiem nie wzięto pod uwagę dowodów zgłoszonych przez skarżącego, a dopuszczonych do postępowania dowodowego, ale również części wniosków dowodowych w ogóle nie uwzględniono.
22. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
23. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
24. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
25. 5.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca przyjął dla skargi kasacyjnej bardzo sformalizowane wymogi, które zostały określone w art. 176 ustawy p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia czy zmiany. Najbardziej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, albowiem jego jakość determinuje możliwość i zakres merytorycznej kontroli instancyjnej danego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy kasacyjne wskazane zostały w art. 174 ustawy p.p.s.a. W tym kontekście wskazanie podstaw kasacyjnych powinno polegać na dokładnym wymienieniu przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Formułując zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej należy je sprecyzować; nie spełnia tego warunku podnoszenie ogólnikowych zarzutów wobec stanowiska sądu będące w istocie polemiką z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Problem formułowania zarzutów skargi kasacyjnej był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 26 października 2009r w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W uchwale tej przyjęto stanowisko m.in., że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 ustawy p.p.s.a. Taka sytuacja zaistniała w skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozstrzygania, w której wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie zostały w żaden sposób powiązane z przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano to wyżej, brak ten nie dyskredytuje automatycznie zarzutów skargi kasacyjnej.
26. 5.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania określonego jako niewłaściwe zastosowanie art. 191 w związku z art. 188 O.p. albowiem zarzut ten zmierzał do zakwestionowania ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona a drugi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. skarżący ma obowiązek wykazać, że naruszenie powołanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym wyrokiem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.
27. 5.4. Skarżący uzasadnienia dla tego zarzutu, co wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, doszukuje się w braku uwzględnienia w zaskarżonym wyroku okoliczności, że w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu wydanych przez Republikę Włoską, pojazd ten został określony jako ciężarowy. Zdaniem skarżącego skoro Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej w dacie rejestracji przedmiotowego samochodu na terenie Włoch pozwalały na kwalifikowanie go jako ciężarowego, oznacza to że nie ma podstaw, by weryfikować poprzednie ustalenia w innym kraju Unii Europejskiej.
28. 5.5. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Zarówno organy w sprawie, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku odniosły się do okoliczności, że sporny pojazd miał we włoskich dokumentach rejestracyjnych adnotację o ciężarowym charakterze uznając, że z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma to żadnego znaczenia. Wynikało to z podkreślenia, że dokumenty wydane na podstawie innych, niż ustawa o podatku akcyzowym, przepisach nie mogą stanowić podstawy do ustalenia klasyfikacji towarowej spornego pojazdu. Zatem prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy zasadnie uznały, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, w rozumieniu przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zapisy włoskiego dowodu rejestracyjnego, podlegały ocenie przez organy, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, jedynie przez pryzmat przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. Ustalenia oparte na przepisach prawa o ruchu drogowym nie mogą mieć zastosowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stąd dokumenty, na które powołuje się skarżący nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Należy zauważyć przy tym, co podkreślono w zaskarżonym wyroku, że w kwestii przedmiotowego samochodu marki Jeep Cherokee przedstawiciel producenta stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy a uprawniony diagnosta uznał, że jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu 4 osób. Skarżący całkowicie pomija ten aspekt ustaleń faktycznych. Niezasadny pozostawał więc zarzut, że stosując te same reguły interpretacji różne organy administracyjne działające w obrębie Unii Europejskiej, odmiennie klasyfikują ten sam pojazd, ponieważ organy dokonujące rejestracji pojazdu działają na podstawie innych regulacji, niż organy podatkowe. Stąd możliwy (aczkolwiek mało pożądany) pozostaje stan, wedle którego dany pojazd klasyfikowany jest odmiennie w zależności do tego na jakie potrzeby następuje ta klasyfikacja (rejestracja, opodatkowanie).
29. 5.5. Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut dotyczący braku uwzględnienia wniosku dowodowego o powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu pojazdów mechanicznych na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym, tudzież braku odniesienia się przez Sąd do specyficznych cech pojazdu w postaci rodzaju skrzyni biegów, pojemności silnika, wzmocnionego zawieszenia, przyciemnianych szyb w części ładunkowej. Jakkolwiek wydaje się, że część tych cech jest oczywistym skutkiem terenowego charakteru auta, Sąd w zaskarżonym wyroku przeanalizował przepisy dotyczące klasyfikowania pojazdów do pozycji 8703 oraz 8704 podkreślając istotne cechy pojazdów charakterystyczne dla każdej z tych pozycji. Organy, zgodnie z art. 188 § 1 O.p. mają obowiązek przeprowadzać tylko takie dowody, które pozostają istotne z punktu widzenia skutku trwającego postępowania t.j. zakończenia sprawy wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Taka regulacja uprawnia je do selekcjonowania zgłaszanych wniosków dowodowych.
30. 5.6. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten sformułowany został w taki sposób, że nie poddaje się kontroli instancyjnej. Skarżący w tym zakresie powołał art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a., którego naruszenie skutkowało uznaniem, że skarżący nabył samochód osobowy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje do tego zarzutu, co powoduje niemożność odniesienia się merytorycznego do danego zarzutu.
31. 5.7. Za nieprawidłowość zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać przywołanie przez skarżącego samego przepisu prawa, bez argumentacji, z której wynikać będzie zrekonstruowana na ich podstawie norma prawna (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2007r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1053/10, z dnia 7 lutego 2012r., II FSK 1679/10 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Wieloznaczność tak sformułowanego zarzutu powoduje niemożność merytorycznego odniesienia się do niego. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów czy ich doprecyzowaniu. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. niezbędne jest wskazanie formy naruszenia przepisów, którymi są: błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien wskazać, w czym upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez sąd, tudzież przedstawić własną wykładnię przepisu. Gdy stawia zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu, winien wyjaśnić powody, które w jego ocenie wskazują na błąd w określeniu konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, czy też w uznaniu ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi faktycznemu wskazanemu w przepisie, ewentualnie także powinien wskazać przepis, który winien mieć zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.
32. 5.8. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący kasacyjnie nie zawarł w skardze kasacyjnej żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że charakter przedmiotowego samochodu, przy braku jakichkolwiek dowodów dokonania zmian, które pozbawiły go, z punktu widzenia cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Rozbudowanej argumentacji Sądu pierwszej instancji, który prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem WTC, przy uwzględnieniu treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnień not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które uwzględniając treść przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
33. 5.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy uwzględnieniu zasad określonych w § 6 pkt 4, § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163, poz.1349) zasądzając, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz organu kwotę 900 zł.