Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 23 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1789/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. N. "O." S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Wnioskiem z 24 maja 2011 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 336 012 zł tytułem otrzymania duplikatu karty 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych w postaci toluenu i ksylenu. Towary te zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo w dniach 25 października 2005 r. oraz w dniu 14 lutego 2006 r.
Jako podstawę żądania zwrotu podatku skarżąca Spółka wskazała art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: upa z 2008 r.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 229).
Naczelnik UC w P. postanowieniem z 21 lipca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego.
Wyjaśnił, że skarżąca Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa z 2004 r.) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Postępowanie dotyczące wniosku z 24 maja 2011 r. winno być zatem prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli upa z 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie proceduralne).
Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ przyczyną uniemożliwiającą rozpatrzenie wniosku było złożenie podania po upływie terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego tj. 3 lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.
Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Wskazał, że w myśl art. 158 upa z 2008 r., skarżąca Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot akcyzy należnej na podstawie upa z 2004 r. i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. Skuteczne uruchomione tym wnioskiem postępowanie winno być zatem prowadzone na podstawie materialnych przepisów dotychczasowych, którymi są też przepisy rozporządzenia proceduralnego. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu 24 maja 2011 r., czyli po terminie wynikającym z przepisu § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego, który jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu.
Przechodząc się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego w zw. z § 21 ust. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżona zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w zw. z art. 28 ust. 2 upa z 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 upa, przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy – wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika UC postanowienia z 24 maja 2011 r. był art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op) z związku z naruszeniem terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego.
Zwrócił uwagę, że przepisy rozporządzenia proceduralnego nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny tym samym korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Ponadto przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, co oznacza, że mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych postanowień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę Polskiego K. N. "O." S.A. w P., jako zawierającą uzasadnione podstawy.
Dokonując wykładni przepisu art. 158 upa z 2008 r. stwierdził, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika przesłanek, które przewidziane są w art. 158 upa z 2008 r. tj.: zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów upa z 2004 r. i zwrot akcyzy nie został dokonany przed 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie upa z 2008 r.
W ocenie Sądu I instancji złożenie wniosku w dniu 24 maja 2011 r. stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów upa z 2008 r.). Jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami upa z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed 1 marca 2009 r., to w postępowaniu powinny mieć zastosowanie przepisy upa z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie np. rozporządzenia proceduralnego. Pominięcie tego aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe, albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa, stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej.
Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej upa z 23 stycznia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją.
Przepisy rozporządzenia regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym, chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. Sąd stanął na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej, w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie, w jakim to czynią, są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia proceduralnego, albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej i jest zarezerwowana zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.
Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Oznacza to, iż upa z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego.
Podsumowując Sąd wskazał, iż wniosek strony z 24 maja 2011 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy upa z 2008 r. oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Przepis § 37 tego rozporządzenia nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, bowiem ma on charakter tylko techniczny, nie dotyczy terminów, a wskazuje jedynie dokumenty, jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy.
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania.
Środek prawny oparto na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:
- 1. naruszenia prawa materialnego, tj.:
- a) art. 158 upa z 2008 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organ podatkowy niesłusznie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
- b) art. 158 upa z 2008 r. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do uznania, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy upa z 2008 r. oraz przepisy wydane na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 134 § 1 ppsa poprzez brak rozpatrzenia sprawy w kontekście zastosowania podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, tj. pominięcie art. 165a Op, który był podstawą prawną do orzekania przez organy podatkowe, oraz uwzględnienie skargi poprzez uznanie, iż zwrot akcyzy jest należny na podstawie art. 42 ust. 4 pkt 1 upa z 2008 r. Sąd rozpatrzył sprawę w kontekście zasadności zwrotu podatku akcyzowego, natomiast nie odniósł się do kwestii proceduralnej, tj. zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
- b) art. 134 § 1 ppsa, art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 Op, polegające na błędnym przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o oddalenie środka prawnego i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które jednak w sprawie nie zaistniały.
Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z motywów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa oraz z podważających ich zasadność i trafność zarzutów kasacyjnych oraz argumentów przedstawionych w ich uzasadnieniu jednoznacznie wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy następującej kwestii prawnej. Mianowicie, chodzi po pierwsze, o zagadnienie odnoszące się do oceny zgodności z ustawą - tj. ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - oraz Konstytucją RP rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, które stanowiło materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, po drugie zaś, o pozostające w ścisłym związku z rezultatem tej oceny zagadnienie odnoszące się do zakresu stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów tego rozporządzenia, a w tym kontekście trybu postępowania, w którym powinien podlegać rozpatrzeniu wniosek spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim propozycji rozstrzygnięcia spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii wynika - co na gruncie zarzutów kasacyjnych zdecydowanie kwestionuje Dyrektor Izby Celnej w W. - że konsekwencją oceny o niezgodności z Konstytucją przepisów § 21 oraz § 25 przywołanego rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest wniosek o braku zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego I instancji, jako aktów wydanych na podstawie tego rozporządzenia oraz konkluzja, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego powinien zostać rozpatrzony przez właściwy organ podatkowy przy uwzględnieniu treści regulacji prawnej zawartej w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie - nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem.
Podkreślając w punkcie wyjścia, że zgodnie z art. 184 in fine ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co odnosi się do sytuacji, gdy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. Gdy zatem nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia jego sentencja nie uległaby zmianie, stwierdzić należy, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu w zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ono zgodne z prawem, co skutkowało uchyleniem tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego I instancji.
Jakkolwiek uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi Spółki na wymienione postanowienie uznać należy za słuszne, to jednak nie sposób podzielić trafności wszystkich spośród prezentowanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku argumentów, w tym tych zwłaszcza, które w zakresie odnoszącym się do zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 ppsa) stanowiły podstawę sformułowania stanowiska, że sprawa zainicjowana wnioskiem Spółki o zwrot podatku akcyzowego podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.
Podkreślając na wstępie - co nie budzi wątpliwości w judykaturze i doktrynie prawa, i co nie jest również kwestionowane w rozpatrywanej sprawie - że art. 178 ust. 1 Konstytucji stanowi źródło kompetencji i zarazem uprawnienia oraz obowiązku sądu do dokonywania ad casum - to jest w konkretnej zawisłej przed nim sprawie - kontroli zgodności z Konstytucją aktu normatywnego o mocy prawnej niższej niż ustawa, który stanowi podstawę podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że za zasadniczo uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie korespondują ze standardem konstytucyjnym, co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności tego postanowienia.
Niemniej jednak, stanowisko to uznać należy za nietrafne w zakresie odnoszącym się do adekwatności wzorca konstytucyjnego, z którym przywołane rozporządzenie było konfrontowane, jak i w zakresie odnoszącym się do ustalonych przez Sąd I instancji konsekwencji stwierdzonej niekonstytucyjności tego rozporządzenia.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaliczając regulację zawartą § 21 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., w szczególności gdy chodzi o terminy, o których mowa w tych przepisach, do materii zastrzeżonej przez ustrojodawcę do uregulowania w formie ustawy, Sąd I instancji przyjął, że we wskazanym zakresie rozporządzenie to nie jest zgodne z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W sytuacji, gdy regulację odnoszącą się do terminów, w szczególności zaś, gdy mają one charakter terminów prawa materialnego - o czym szerzej mowa będzie dalej - Sąd I instancji w pełni słusznie uznał za materię ustawową, to z tego też właśnie punktu widzenia stwierdzić należało, że ocenę o braku zgodności z konstytucją przywołanych przepisów rozporządzenia uzasadniają jednak inne argumenty konstytucyjne niż te, do których odwołał się Sąd I instancji wskazując na niezgodność wymienionych przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., z art. 217 ustawy zasadniczej. Abstrahując od tego, czy terminy, o których mowa w przywołanych przepisach rozporządzenia z 2004 r., zwłaszcza zaś termin do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3 rozporządzenia), stanowią istotny element konstrukcji podatku akcyzowego - czego nota bene Sąd I instancji w ogóle nie wyjaśnił - sporną w rozpatrywanej sprawie regulację, gdy chodzi o ustanowione na jej gruncie terminy oraz ich charakter, uznać należało za naruszającą standard konstytucyjny i odmówić w tym zakresie jej zastosowania, z następujących powodów.
Uwzględniając konsekwencje określonych w art. 92 Konstytucji warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia, jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególny walor i znaczenie przypisać należy temu ich aspektowi, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii wyraźnie w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99). Wskazana dyrektywa zmierza do podkreślenia istnienia bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z 16 lutego 1999 r., SK 11/98).
W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane to, że to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym gwarantuje prawo podatnika do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zaś warunki realizacji tego uprawnienia określone zostały w wydanym na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z przywołanych przepisów upoważniających odpowiednio wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3. Uwzględniając zatem specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych (art. 26 ust.
4) oraz, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1/ specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2/ konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3/ specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4/ przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 28 ust. 2).
Uwzględniając konsekwencje wynikające z przywołanych powyżej judykatów sądu konstytucyjnego, które w zakresie odnoszącym się do dyrektyw interpretacyjnych upoważniających przepisów ustawy adresowanych do konkretnie upoważnianego podmiotu kompetencji tworzenia prawa mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny, że realizacja upoważnienia do wykonania ustawy w drodze rozporządzenia nastąpiła w sposób zgodny z art. 92 Konstytucji, a mianowicie, że regulacja rozporządzenia mieści się w ramach udzielonego upoważnienia oraz, że jej treść i cele zdeterminowane są celami ustawy oraz nie są sprzeczne z ustawami, stwierdzić należy, że wydane w wykonaniu przywołanych przepisów upoważniających ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wykracza jednak poza przedmiotowy zakres delegacji wynikającej z tych przepisów upoważniających.
W kontekście odnoszącym się do praktyki operowania przez ustawodawcę na gruncie przepisów upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji obejmuje, między innymi, określenie "szczegółowego trybu i warunków..." - a więc tak, jak na gruncie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który upoważnia do określenia w drodze rozporządzenia "[...] szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy [...]" - w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że tak sformułowany przepis, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do rzeczywistego zakresu materii przekazanej w ten sposób do uregulowania aktem wykonawczym (tym samym również i prawidłowości samej delegacji). W tej mierze zwrócić należy uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2000 r., w sprawie U 2/2000. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w języku prawniczym pojęcie "trybu" jest najczęściej rozumiane, jako procedura rozpatrywania określonych spraw - co oznacza, że nie może być ono odnoszone do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór materialnoprawnych zasad - pojęcie zaś "(szczegółowych) warunków", jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie.
W związku z tym, w sytuacji, gdy przesłanki nabycia prawa są określone w ustawie upoważniającej, to operowanie klauzulą "szczegółowych warunków" nie może być rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych przesłanek nabycia danego prawa, które określone zostały w ustawie. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego wynika więc, że - uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z budowy systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności miejsca, jakie zajmuje w nim ustawa oraz relacji w jakich pozostaje do niej rozporządzenie, jako akt normatywny o stricte wykonawczym charakterze - zakres materii przekazanej do uregulowania rozporządzeniem przy zastosowaniu zabiegu polegającego na określeniu jej, jako "szczegółowy tryb i warunki", nie może być odczytywany w sposób, który w związku treścią rozporządzenia wydanego w oparciu o tak określone upoważnienie ustawowe, niweczyłby realizację przesłanek nabycia praw określonych w samej ustawie.
Kwestia ta została również podjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle zagadnienia dotyczącego instytucji terminu, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, w kontekście odnoszącym się do przywołanego stanowiska TK podkreślono, że sąd konstytucyjny "dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy."
Z punktu widzenia przedstawionych argumentów przyjąć więc należy, że regulacja zawarta w przepisach § 21 ust. 1, § 25 ust. 1, zwłaszcza zaś w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim odnosi się ona do ustanowionej na gruncie tych przepisów instytucji terminu, w tym zwłaszcza terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3), jako regulacja zastrzeżona dla ustawy, nie mogła stanowić przedmiotu normowania rozporządzeniem. Celem terminów ustanowionych w przywołanych przepisach, co odnieść należy zwłaszcza do terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, jest bowiem - jak jednoznacznie wynika to z tych przepisów - kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, zaś wraz z ich upływem następuje wygaśnięcie praw o charakterze materialnoprawnym albo niemożność ich uzyskania, to jest brak możliwości realizacji prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Wobec tego więc, że wskazane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, w świetle przedstawionych argumentów przyjąć należało, iż stanowią one materię zastrzeżoną dla regulacji w formie ustawy, a nie aktu wykonawczego do niej, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy odpowiednio do ustawy z 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, w której wymieniona materia - jako materia ustawowa - powinna była być uregulowana oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym wskazana materia nie mogła i nie powinna być regulowana.
W zakresie więc, w jakim w świetle przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. narusza standard konstytucyjny determinowany wzorcem określonym w art. 92 ustawy zasadniczej oraz treścią przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. upoważniającego do jego wydania, należało odmówić jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W..
Stwierdzony brak zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz z Konstytucją, w sytuacji gdy odnosił się (ograniczał się) do przedstawionego powyżej przedmiotowego zakresu tej niezgodności, stanowiącej konsekwencję objęcia regulacją tego rozporządzenia materii zastrzeżonej dla ustawy, uzasadniając odmowę jego zastosowania w tym (tylko) właśnie zakresie, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie uzasadniał jednak tego, aby w rozpatrywanej sprawie nie dość, że odmówić stosowania tego rozporządzenia w całości, to również, aby odmówić stosowania w całości ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a w konsekwencji, aby rozpatrzenie sprawy z wniosku skarżącej Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego poddać regulacji zawartej w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.
Propozycję Sądu I instancji, który nota bene - jak wyraźnie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zakwestionował konstytucyjność regulacji rozporządzenia z 2004 r. wyłącznie w przedstawionym powyżej zakresie, nie zaś w całości, należy z tego powodu uznać nie tylko za pozbawioną konsekwencji, to również i za wadliwą z metodologicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie podważył prawidłowości zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. delegacji do wydania wymienionego rozporządzenia z 2004 r. z punktu widzenia zgodności tej delegacji z Konstytucją, a przedmiotowy zakres incydentalnej kontroli konstytucyjności tego rozporządzenia ograniczony został do wyraźnie wymienionych przepisów tego rozporządzenia - § 21 ust. 1 oraz § 25 ust. 1 i ust. 3 - to nie może budzić żadnych wątpliwości, że rezultat tej kontroli wyrażający się w ocenie, iż kontrolowane przepisy naruszają standard konstytucyjny, nie mógł być odnoszony, gdy chodzi o jego konsekwencje, do całego rozporządzenia.
Innymi słowy, stwierdzenie braku zgodności z Konstytucją wymienionych przepisów rozporządzenia, jakkolwiek mogło i powinno skutkować odmową ich zastosowania w sprawie, to jednak nie mogło skutkować odmową zastosowania tego rozporządzenia w całości.
Omawiane stanowisko Sądu I instancji, nie jest również zgodne z art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którym postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Nie dość bowiem, że stanowisko to w ogóle nie uwzględnia istotnych z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy konsekwencji określonych przywołanym przepisem przejściowym (por. np. wyroki NSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 672/2011 oraz I GSK 671/11), to również przepis ten w istocie rzeczy redukuje.
Jak już na wstępie podkreślono, krytyczna ocena argumentacji prawnej prezentowanej przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie oznacza jednak, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Przeciwnie, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że kontrolowane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie.
Ponownie rozpatrując sprawę z wniosku skarżącej Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe, zgodnie z art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zobowiązane będą do merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku na podstawie przepisów dotychczasowych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z pominięciem jednak zastosowania wymienionych powyżej przepisów tego rozporządzenia w tym zakresie, w jakim ustanawiając terminy do dokonania określonych nimi czynności - z uwagi na charakter tych terminów - regulują one materię zastrzeżoną dla ustawy, co narusza standard konstytucyjny. Rozpatrując wniosek Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe zobowiązane będą również do tego, aby wykładni wymienionych aktów prawa krajowego dokonywać w sposób korespondujący z dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli, co w szczególności odnieść należy do art. 22 tej dyrektywy.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.