Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 557/09, oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że we wrześniu i październiku 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. G. przeprowadzili w Spółce "E." kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikającym z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. W toku kontroli ustalono, że w październiku 2004 r. Spółka dokonywała m.in. sprzedaży gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, tj. do celów grzewczych. W wyniku dokonanej analizy dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego (przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, tj. do celów grzewczych), dokonanych w październiku 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. stwierdził, że Spółka dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, za wyjątkiem oświadczeń nabywcy dołączonych do następujących dokumentów handlowych (faktur i paragonów): paragonu z [...] października 2004 r., nr [...] W odniesieniu do dołączonych do powyższych dokumentów oświadczeń nabywcy kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, zaś w 8-miu przypadkach stwierdzono brak numeru PESEL. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] października 2005 r. protokół, dołączając do niego m.in. kopie faktur i oświadczeń.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] określił "E." Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego.
Zdaniem organu pierwszej instancji oświadczenia zakwestionowane w [...] przypadkach dotyczących sprzedaży gazu płynnego w październiku 2004 r. nie odpowiadały wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie), nie mogły stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą Spółkę zwolnienia od tego podatku. Szczegółowe określenie warunków zawarte w tym rozporządzeniu miało na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Na skarżącej ciążył obowiązek ścisłego egzekwowania wymogów formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, Spółka E. ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miała prawo do skorzystania z takiego zwolnienia.
Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy. Jedynie prawidłowo wypełnione oświadczenie umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest oświadczenie stwierdzające określone zdarzenie (wykorzystanie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych), to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Tym samym brak prawidłowych pod względem formalnym bądź materialnym oświadczeń uniemożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedawanego gazu.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w R. z [...] września 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji podkreślając, że w odniesieniu do dokonanych przez E. w październiku 2004 r. transakcji sprzedaży gazu płynnego, potwierdzonych paragonem nr [...] oraz zakwestionowanymi czternastoma fakturami VAT.
Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczenia dołączonego do paragonu nr [...] z datą sprzedaży, tj. wystawienia go po dniu sprzedaży gazu płynnego organ wskazał, że z uwagi na złożenie oświadczenia przez nabywcę po dacie nabycia gazu płynnego, nie można uznać, że dotyczy ono tej transakcji. Uprawnione jest w tej sytuacji uznanie, że do transakcji sprzedaży potwierdzonej paragonem fiskalnym skarżąca nie posiadała oświadczenia nabywcy gazu płynnego. Oświadczenie nie mogło być składane wcześniej lub później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży.
Organ odwoławczy podniósł jednak, że odnośnie oświadczenia dołączonego do faktury [...] organ pierwszej instancji błędnie wskazał na brak numeru PESEL. Nabywcą był bowiem przedsiębiorca, tj. podmiot, który w ramach wykonywanej działalności posługuje się nr NIP i REGON. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wysokość określonego w decyzji pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. Brakiem oświadczenia jest również brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, podobnie jak brak wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. W zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które oświadczenie nabywcy powinno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego.
Organ odwoławczy wskazał także na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, ponieważ przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń.
Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA stwierdził, że zastosowanie w sprawie mają przepisy obowiązującej w październiku 2004 r. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozdział drugi cyt. rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią § 15 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.
W ocenie Sądu zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych.
Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7).
Zdaniem Sądu prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, w pierwszym rzędzie, obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, czyli takiego, z treści którego będzie wynikało, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Nie budzi wątpliwości, że nie istnieją podstawy prawne do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, iż nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy jest warunkiem bez którego nie można zastosować zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Za taką sytuację na gruncie rozpoznawanej sprawy należy też uznać przypadek oświadczenia z datą późniejszą od daty transakcji (paragon fiskalny nr [...]).
Z zawartych w § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zapisów wynika, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od nabywcy oświadczenie. Z takiego brzmienia przepisu należy wywieść, że oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie uzyskał wymaganego oświadczenia umożliwiającego zidentyfikowanie celu, na jaki gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. Sam brak powyższego oświadczenia w momencie sprzedaży "dyskwalifikuje" zakwestionowaną transakcję z [...] października 2004 r. jako objętą zwolnieniem z akcyzy.
"E." Sp. z o.o. w Z. G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim decyzji organów celnych – na podstawie zebranego materiału w sprawie – co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;
- 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania – § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca argumentuje, że utrata zwolnienia z akcyzy powinna nastąpić wówczas, gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy, dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu. Skutku w postaci utraty zwolnienia podatkowego autor rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidział w przypadku, gdy uzyskane oświadczenie dotknięte jest brakiem formalnym i nie zawiera wszystkich informacji opisanych w § 15 ust. 5 tego aktu. Wymogi formalne nie są bezwzględne w tym znaczeniu, że brak któregokolwiek elementu dyskwalifikuje całe oświadczenie i powoduje utratę przez sprzedawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia.
W ocenie skarżącej nie zawsze spełnienie wymogów określonych w cyt. rozp.
w sprawie zwolnień jest możliwe. Na przykład wymaganego w oświadczeniu numeru PESEL nie posiadają osoby prawne, a obu numerów podmioty zagraniczne działające na terenie kraju. Dalej skarżąca zwraca również uwagę na tzw. "błędy mniejszej wagi", które, jak przesądziło orzecznictwo sądów administracyjnych, nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego podstawą formalną.
Skarżąca zauważa, że dokonując interpretacji zapisów § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień należy mieć na uwadze względy wykładni celowościowej. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy gazu do celów grzewczych pozbawić może skuteczności złożonego oświadczenia.
Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu organ podkreślił, że przepis § 15 ust 1, ust 2 pkt 2 i pkt 3 lit a) oraz § 15 ust. 5 rozporządzenia nie mogły być naruszone przez WSA, gdyż w okresie, którego dotyczy postępowanie (październik 2004 r.) nie obowiązywały. Cyt. rozporządzenie zostało znowelizowane przez rozporządzenie Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875). Zmiana weszła w życie 20 sierpnia 2004 r. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy rozporządzenia obowiązujące przed jego nowelizacją, jednak w uzasadnieniu przytaczał i wyjaśniał przepisy obowiązujące w brzmieniu od 20 sierpnia 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według strony skarżącej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych, winno bowiem poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady procedury obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, t. 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).
Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna dotyczyła podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r. Powyższe oznacza, że w sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966; Nr 181, poz. 1875 i Nr 248, poz. 2492) w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Ministra Finansów z 14 stycznia 2005 r. zmieniające powyższe rozporządzenie od dnia 1 lutego 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 11, poz. 78). Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2004 r.) zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.
Natomiast w myśl § 15 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawcy (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust.
- 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.
Z kolei – stosownie do treści ust. 8 – oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego;
- 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpisy osoby składającej oświadczenie.
Uwzględniając treść powyższych regulacji należy przede wszystkim zauważyć, że § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2005 r. nie zawierał "punktu 3a" jak zarzuca skarga kasacyjna. Tego rodzaju jednostka redakcyjna była zawarta w ustępie 2 paragrafu 15 powołanego rozporządzenia jednakże w jego wersji pierwotnej, obowiązującej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 – tekst pierwotny). Ponadto w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w niniejszej sprawie (październik 2004 r.) ustęp 5 paragrafu 15 tegoż rozporządzenia określał warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych w imporcie, a nie wskazywał jaka winna być treść oświadczenia nabywcy. Skarżąca spółka zarzuciła więc naruszenie § 15 ust. 2 pkt 3 lit. a/ i § 15 ust. 5 rozporządzenia, tj. przepisów prawa materialnego, które z przyczyn wyżej wskazanych nie były w sprawie stosowane. W tej sytuacji zarzut naruszenia tychże norm prawnych przez ich błędną wykładnię był chybiony.
Ponieważ zarzut błędnej wykładni dotyczył też § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a ostatni z tych przepisów odwołuje się do uregulowań zawartych w ust. 3, co z kolei wymaga uwzględnienia treści ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego aktu wykonawczego, zatem ocena omawianego zarzutu wymaga odniesienia się łącznie do powyższych unormowań.
Brzmienie przytoczonych powyżej regulacji wskazuje, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy.
Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniem nabywców. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych.
Ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienie od podatku akcyzowego, to oznacza to, że dane określone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Skoro powołany ostatnio przepis określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1006/09). Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści.
Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń.
Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Błędny jest bowiem pogląd strony skarżącej, że w świetle regulacji z § 15 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia utrata prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego może nastąpić wyłącznie wówczas gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu.
W istocie w ścisłym związku z zarzutem błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 cyt. rozporządzenia pozostaje ocena prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu.
Ponownie więc wymaga podkreślenia, że podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Prawodawca uzależnia zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które spełniają określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1–5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1). Oznacza to, że okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą.
Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają danych określonych w § 15 ust. 8 rozporządzenia oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.
W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w kwestii oceny całego materiału dowodowego strona skarżąca nie zarzuca, że zakwestionowane w tej sprawie oświadczenia zawierały wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 15 ust. 8 rozporządzenia, lecz twierdzi, że braki, które stwierdzono, nie dyskwalifikowały tych oświadczeń poprzez utratę skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego co wyżej stwierdzono zarzut ten nie jest trafny. Podkreślenia wymaga więc, że stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym (w tym zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia organowi jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.
Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podanych danych. Oczywiście co do zasady zgodzić się można z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" czyli posiadające takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności tegoż zwolnienia. Skoro jednak prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych określonych w § 15 ust. 8 pkt 1-5 to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika. W tej sytuacji ogólna argumentacja strony skarżącej, iż zakwestionowane oświadczenia pozwalały na ustalenie nabywcy gazu i kontrolę czy został on faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że oświadczenia te zawierały braki co do wymogów wskazanych w § 15 ust. 8 pkt 1 i 4 rozporządzenia nie jest zasadna.
Nie jest skuteczna argumentacja, że braki w oświadczeniach numerów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę wynikały z faktu, że dostawy gazu realizowane były na rzecz stałej grupy odbiorców, skoro odbiorcy ci mogli zmieniać urządzenia grzewcze. Strona skarżąca w ramach sformułowanego zarzutu dotyczącego wadliwości w ocenie zebranego materiału dowodowego nie wskazała, w których konkretnie przypadkach zakwestionowano oświadczenia od osób prawnych lub podmiotów zagranicznych działających na terenie kraju, co do których niemożliwym było wskazanie danych dotyczących PESEL lub NIP.
Wbrew zarzutom strony skarżącej brak było podstaw do uznania, że strona przedstawiała w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu wszystkie dane, które powinny być zawarte w omawianych oświadczeniach. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca ponownie wadliwie powołuje na uzasadnienie powyższego zarzutu § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e/ rozporządzenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie (październik 2004 r.) ustęp 2 tego paragrafu nie zawierał jednostki redakcyjnej "pkt 3 lit. e/". Treść tej regulacji odpowiada natomiast § 15 ust. 4 pkt 8 rozporządzenia, z którego wynikał obowiązek przedstawienia comiesięcznych zestawień otrzymywanych oświadczeń, przy czym same oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, były dostępne u podatnika w celu kontroli. Treść § 2a rozporządzenia dodanego z dniem 1 stycznia 2006 r. przez § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego z dnia 16 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 252, poz. 2126) dowodzi przy tym, że zestawienia oświadczeń nie obejmowały danych zawartych w tychże oświadczeniach.
Poza tym nielogicznym jest, że w miesięcznych zestawieniach zostały zawarte informacje, które są wymagane przez przepisy prawa, skoro same oświadczenia tego rodzaju danych nie zawierały.
Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sposób jego gromadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, brak podstaw do uznania, że naruszone zostały w tym postępowaniu zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też w czym jej autor upatruje naruszenia zasad zawartych w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.
Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie jej podstawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 391). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił dokładnie dlaczego uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób zarzucić, że orzeczenie to nie poddawało się kontroli instancyjnej.
Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze sytuację finansową strony skarżącej.