Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 1053/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., działając na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdzającą wobec skarżącego powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 z 2005 r. w wysokości 11.374,00 zł.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy.
Organ podatkowy wskazał, że sporny pojazd posiada cechy samochodu osobowego: punkty kotwice do zainstalowania pasów bezpieczeństwa (również w tylnej części pojazdu), uchwyty ręczne nad tylnymi drzwiami, dywaniki i wykładzina podłogowa oraz boczna, oświetlenie w przedniej i tylnej części, klimatyzacja, popielniczki i system audio. Strona w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r. stwierdziła, że w chwili zakupu pojazd miał wydzieloną część ładunkową (za pomocą przegrody metalowej), bez wyposażenia typowego dla pojazdów osobowych. Organ uznał jednak oświadczenie strony w tym zakresie za niewiarygodne, gdyż nieznajdujące oparcia w pozostałym materiale dowodowym.
Organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 ustawy podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.
Organ odwoławczy nie kwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, danych producenta, czy też danych zawartych w dokumentacji technicznej pojazdu. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu.
W trakcie oględzin ustalono, że pojazd ma nadwozie jednolite, przeszklone i pięciodrzwiowe z dwoma rzędami siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada cechy samochodu osobowego: punkty kotwice do zainstalowania pasów bezpieczeństwa (również w tylnej części pojazdu), uchwyty ręczne nad tylnymi drzwiami, dywaniki i wykładzina podłogowa oraz boczna, oświetlenie w przedniej i tylnej części, klimatyzacja, popielniczki i system audio. Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. firma K. poinformowała ponadto, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Jego zasadniczym zadaniem był przewóz osób, a nie towarów. W kwestii twierdzeń strony dotyczących istnienia przegrody w samochodzie w dniu jego nabycia organ II instancji wskazał, że ewentualne przeróbki pojazdu w tym zakresie nie mogą zmieniać jego głównej konstrukcji i zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób (CN 8703), a nie przewóz towarów (CN 8704).
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu.
Sąd powołał się na okoliczności ustalone przez organy podatkowe (w tym oględziny), z których wynika, że przedmiotowy samochód ma nadwozie jednolite, przeszklone i pięciodrzwiowe z dwoma rzędami siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada cechy samochodu osobowego: punkty kotwice do zainstalowania pasów bezpieczeństwa (również w tylnej części pojazdu), uchwyty ręczne nad tylnymi drzwiami, dywaniki i wykładzina podłogowa oraz boczna, oświetlenie w przedniej i tylnej części, klimatyzacja, popielniczki i system audio.
W kwestii twierdzeń strony dotyczących istnienia przegrody w samochodzie w dniu jego nabycia organ II instancji zasadnie wskazał w ocenie Sądu, że ewentualne przeróbki pojazdu w tym zakresie nie mogą zmieniać jego głównej konstrukcji i zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób (CN 8703), a nie przewóz towarów (CN 8704). Bez znaczenia jest wobec tego fakt, iż oględzin pojazdu dokonano w dniu 1 lutego 2012 r. – już po dokonaniu odpowiedniej przebudowy wnętrza pojazdu (usunięcie przegrody pomiędzy częścią pasażerską a "częścią towarową"). Pojazd służył do przewozu 5 osób i miał 480 kg ładowności, co zakłada możliwość przewozu towaru. Nie zmienia to jednak faktu, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a nie przewóz towaru.
Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne niż domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).
Sąd podkreślił również, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy.
W ocenie Sądu na gruncie klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.
L. P. skargą kasacyjną zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w bezpodstawnym uznaniu w oparciu o przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu, że pojazd przeznaczony był na podstawie zewnętrznych cech zasadniczo do przewozu osób, gdy wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności:
- - ustalenie, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ podatkowy ilości i charakteru przeróbek, na które w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego konsekwentnie wskazywała strona postępowania oraz
- - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (którego nie powołano) i dowodu z przesłuchania strony, a także
- - uwzględnienie, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wystawionej homologacji, winno doprowadzić do ustalenia, że pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób;
- 2) art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że stanowiący przedmiot postępowania pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy jego zasadnicze przeznaczenie było nieosobowe (ciężarowe/towarowe).
W uzasadnieniu skargi kasacejnej, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, wskazano, że obowiązkiem organów było, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebranie i w sposób wyczerpujacy rozpatrzenie całego matriału dowodowego. W ocenie strony nie ustalono kluczowej kwestii: jak auto wyglądało w momencie jego przywozu, jakie było jego zasadnicze przeznaczenie i jakie posiadało cechy zewnętrze i wewnętrzene.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył,co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.