Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 444/05

Uzasadnienie

W Y R O K

W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

Dnia 23 czerwca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym:

|Przewodniczący |Sędzia NSA |Hanna Szafrańska-Falkiewicz |

|Sędziowie NSA: |Maria Myślińska |

| |Janusz Zajda (spr.) |

|Protokolant |Agnieszka Romaniuk | po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Rz 144/03 w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 19 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

1. 1. oddala skargę kasacyjną;
2. 2. zasądza od [...] - Spółki z o.o. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę złotych 1200 (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Rz 144/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi [...] - Spółki z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z 19 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z 6 września 2002 r. nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie uchylonym nie może być wykonana do daty uprawomocnienia się wyroku, a w pozostałej części oddalił skargę i zasądził na rzecz skarżącej częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku podał, że [...] - Spółka z o.o. w Krakowie 19 lutego 2002 r. dokonała zgłoszenia celnego [...], w którym wykazała importowaną z Grecji "miazgę sezamową - mielone ziarno sezamu", podając kod 1208 90 00 0 i stawkę celną w wysokości 9%.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie decyzją z 6 września 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego i zaklasyfikował importowany towar do kodu 2008 19 19 0, przyjmując stawkę celną w wysokości 32% + maksimum 0,09 €/kg + DCC, wyliczył należne cło na kwotę 45359,90 zł. oraz obciążył importera obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z 19 grudnia 2002 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia stawki celnej oraz kwoty długu celnego, orzekł w tym zakresie ponownie przyjmując stawkę celną w wysokości 35% a kwotę cła na 42103,30 zł., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpatrując skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie podkreślił, że według uwagi 2 do działu 12 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. Nr 146, poz.1639] oraz Wyjaśnień do niej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. [Dz.U. Nr 74, poz.830 ze zm.], pozycja 1208 obejmuje nieodtłuszczoną i odtłuszczoną mąkę i grysiki, a także mąkę i grysiki częściowo odtłuszczone, a następnie ponownie całkowicie albo częściowo nasycone ich oryginalnymi olejami. W uwagach ogólnych omawianych Wyjaśnień do działu 12 wskazano także, iż nasiona objęte m.in. pozycją 1207 (czyli nasiona sezamu) mogą być w całości połamane, pokruszone, łuszczone albo obrane ze skórki, mogą zostać poddane umiarkowane obróbce cieplnej dla zapewnienia lepszej konserwacji, usunięcia goryczy albo ułatwienia ich wykorzystania.

Dopuszczalność takiej obróbki występuje jednak tylko wtedy, gdy nie ma ona wpływu na charakter nasion jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż ogólnego użytku.

Sąd wskazał, że przyjęta przez organy celne jako prawidłowa pozycja 2008 Taryfy celnej obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; orzechy, orzeszki ziemne i inne nasiona, nawet zmieszane razem, pozostałe. Z kolei w cytowanych Wyjaśnieniach, jako objętą podpozycją 2008 19, wskazano miazgę sezamową, opisaną jako jednolitą płynną masę o charakterystycznym smaku i zapachu, będącą półproduktem cukierniczym otrzymywanym z prażonego ziarna sezamowego.

Uznał, że organy celne na podstawie wielu dowodów, m.in. oświadczenia producentów, specyfikacji eksportera, wyników badań oraz fachowych opracowań, zasadnie zakwalifikowały importowany towar do pozycji 2008. Stwierdził, że produkt ten stanowi niewątpliwie miazgę sezamową, czyli zmielone ziarno sezamu, a w procesie jej przygotowania, jako surowca do produkcji chałwy, stosowano prażenie (w wyższej temperaturze niż przy osuszaniu) dla uzyskania charakterystycznego smaku i zapachu. W ocenie Sądu, dokonując takiej klasyfikacji organy celne nie naruszyły Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej, ani też postanowień Układu Europejskiego, mając na uwadze, że odnośnie przedmiotowego produktu nie była wydawana opinia taryfikacyjna przez Światową Organizację Celną.

Odnosząc się do Wiążących Informacji Taryfowych, tj. informacji wydanej przez uprawniony organ grecki dla firmy [...]., czyli producenta-eksportera w niniejszej sprawie, oraz informacji wydanej przez polskiego Ministra Finansów dla [...] - Spółki z o.o. stwierdził, że informacja taka jest decyzją wydaną w indywidualnej sprawie, nie jest normą prawną do powszechnego stosowania, a skarżąca dla siebie takiej informacji nie uzyskała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie znajdując podstaw do zakwestionowania stanowiska organów celnych w przedmiocie zasadności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji celnej i - w konsekwencji - kwoty wynikającej z długu celnego stwierdził, że zaskarżona decyzja musi być uchylona w części z innego powodu. Sąd bowiem zwrócił uwagę na okoliczność, że w decyzji organu I instancji określono cło w wysokości 45.359,90 zł. i - po uwzględnieniu dokonanej wpłaty w kwocie 10.826,60 zł. - wezwano stronę o dopłatę cła w kwocie 34.533,30 zł. oraz, od tej ostatniej kwoty, obciążono skarżącą obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych.

Natomiast w decyzji organu II instancji uchylono decyzję organu I instancji tylko w części dotyczącej stawki celnej i długu celnego, określając kwotę cła na 42.103,30 zł., a w pozostałej części decyzję tę utrzymano w mocy. W ocenie Sądu, takie rozstrzygnięcie organu II instancji powoduje, że mimo "zmniejszenia" kwoty cła o 3.256,60 zł., a więc po uwzględnieniu dokonanej wpłaty, brakująca kwota cła wynosi 31.276,70 zł. i odsetki wyrównawcze (co do zasady) należne mogą być tylko od tej kwoty. Pozostały jednak w mocy wyższa kwota dopłaty cła oraz wyższa kwota będąca podstawą naliczenia odsetek wyrównawczych, wyliczone w decyzji organu I instancji. Wewnętrznej sprzeczności takiego rozstrzygnięcia nie sanuje, zdaniem Sądu, fakt wydania przez organ I instancji decyzji z 16 stycznia 2003 r. nr [...], w której zarządzono zwrot na wniosek skarżącej kwoty 3.719,30 zł. "wpłaconej tytułem należności celnych i odsetek wyrównawczych", z powołaniem się na decyzję własną z 19 grudnia 2002 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie. Sąd uznał również, że w niniejszym przypadku obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia odsetek wyrównawczych nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa.

Od powyższego wyroku [...] - Spółka z o.o. w Krakowie złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej punktu III sentencji, to jest oddalenia skargi w pozostałej części; wnosząc o uchylenie orzeczenia w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy przez:
2. a. niedopuszczenie dowodów z opisu technicznego produkcji "miazgi sezamowej = mąki sezamowej" przez jej producentów greckich tj. z dokumentacji technicznej linii produkcyjnej Tahini, którą to dokumentację na wniosek polskich organów celnych winny pobrać od producenta Tahini greckie władze celne, co jest konieczne dla ustalenia temperatury stosowanej w trakcie suszenia ziarna sezamowego przed jego zmieleniem, a konieczność ta wynika z odmowy dania wiary pismom producentów [...]. i [...]. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w tym samym przedmiocie,
3. b. pominięcie wnioskowanego przez stronę dowodu z pisma [...]. (wraz z tłumaczeniem na język polski) dołączonego do pisma procesowego strony z 10 listopada 2004 r., z którego to dokumentu wynika, że ziarno sezamu po wypłukaniu a przed zmieleniem jest suszone gorącym powietrzem a nie prażone, co dla prawidłowego ustalenia klasyfikacji towaru było konieczne, wobec odmówienia przez Sąd dania wiary przedstawionej przez stronę opinii producentów,
4. c. niewyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny motywów, na jakich oparł swoje twierdzenie, że:
5. - ziarno sezamu było prażone,
6. - użyta przez producenta w toku produkcji miazgi sezamowej temperatura była inna aniżeli umiarkowana, przewidziana w Taryfie celnej, oraz niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Sąd zaakceptował twierdzenie organów celnych, że temperatura suszenia 95ºC jest temperaturą umiarkowaną a temperatura 105-115ºC czy do 130ºC jest temperaturą podwyższoną i to o tyle, że towar staje się towarem przeznaczonym do specjalnego użytku,
7. d. wydanie zaskarżonego wyroku bez przeprowadzenia dowodu z opinii dr Jerzego Słomczykowskiego - rzeczoznawcy Naczelnej Organizacji Technicznej w Łodzi, wydanej na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie w identycznej sprawie prowadzonej przez tę Izbę przeciwko [...] - Spółki z o.o. pod sygn. [...] na okoliczność, że miazga sezamowa i mąka sezamowa to ten sam produkt, o którego przeprowadzenie strona wnioskowała w piśmie z 10 listopada 2004 r.,
8. e. wydanie zaskarżonego wyroku bez powołania biegłego dla ustalenia, co oznacza pojęcie "umiarkowana obróbka termiczna", skoro miałoby ono mieć znaczenie dla użycia dla miazgi sezamowej kodu 1208 czy 2008, a także dla ustalenia wpływu tej obróbki na charakter nasion jako produktu naturalnego i nienadającego się do "bardziej specjalnego niż do ogólnego użytku",
9. f. pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez uzasadnienia dowodów przedstawionych przez Stronę wskazujących na to, że tak w odniesieniu do strony, jak i innych podmiotów gospodarczych, organy celne akceptowały w polu 33 kod 1208 dla miazgi sezamowej,
10. g. pominięcie przez Sąd dowodu z akt Urzędu Celnego w Cieszynie i decyzji Izby Celnej w Cieszynie z 24 stycznia 2002 r. i 26 czerwca 2002 r. sygn. [...] dotyczącej identycznej sprawy zmiany kodowania miazgi sezamowej przeciwko tej samej stronie, gdzie Izba Celna w Cieszynie powołując się na opinię dr Słomczykowskiego w decyzji uchylającej decyzję I instancji stwierdziła, że: "twierdzenie, iż mąka sezamowa i miazga sezamowa to różne produkty nie może się ostać, gdyż faktycznie jest to ten sam produkt otrzymany przy zastosowaniu tej samej technologii, a zatem decyzja tak uzasadniona jest wadliwa.",
11. h. pominięcie dowodów, z których wynika, że Grecja eksportuje Tahini z kodem celnym 1208 do nieomal wszystkich krajów świata - załączniki do pisma z 10 listopada 2004 r. w postaci dokumentów SAD,
12. i. pominięcie pozostałych dowodów wymienionych w piśmie z 10 listopada 2004 r. a wskazujących na to, że Tahini, a więc zarówno produkt o nazwie mąka sezamowa, miazga sezamowa, łamane ziarno sezamu, masło sezamowe, jest na całym świecie kodowany jako pozycja 1208; w Polsce do lutego 2002 r. także był tak kodowany, a zatem zmiana kodu nie tylko nie ma uzasadnienia, ale jest dowodem dowolności działania przez organa celne wobec obywateli.
13. - naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. [Dz.U. Nr 74, poz. 830] przez uznanie, że Wyjaśnienia te są źródłem prawa, mimo iż strona powyżej powołanymi dowodami wskazywała, że są one sprzeczne z Taryfą celną, co same organa celne tak, co do decyzji I instancji w Cieszynie jak i Krośnie przyznały, a tym samym przyznały, że wadliwe wyjaśnienia źródłem prawa celnego być nie mogą.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna stanowi wysoce sformalizowany środek odwoławczy, dla którego ustawodawca ustanowił podwyższony próg wymogów, od spełnienia których uzależniona jest skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], cytowanej dalej jako P.p.s.a., skargę kasacyjna można oprzeć na podstawach:

1. - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie postaw kasacyjnych stanowi wymieniony w art. 176 P.p.s.a. wymóg formalny. Braki w tym zakresie mogą być uzupełnione po wniesieniu skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych [art. 183 § 1 P.p.s.a.].

Wysoki próg wymogów stawianych skardze kasacyjnej znajduje również wyraz w treści art. 175 P.p.s.a., ograniczającej krąg podmiotów uprawnionych do sporządzenia skargi do profesjonalistów, od których oczekiwać należy dysponowania wiedzą z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.

Należyte sformułowanie podstaw kasacyjnych ma podstawowe znaczenie dla toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zważywszy, że według art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej określają zakres badania sprawy przez Sąd. Niewłaściwe czy nieprecyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych wyłącza zatem możliwość wyznaczenia zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wymienione dotychczas przyczyny sprawiają, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy wskazanie tych przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu (por. postanowienie SN z 26 marca 1997 r., sygn. II CKN 63/97, OSNC 1997/9/129). Skarga kasacyjna powinna być przy tym tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów, w szczególności poszukiwania przepisów, które mogłyby być naruszone zgodnie z treścią zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z 9 lutego 2004 r., sygn. GSK 20/04, Przegląd Podatkowy 2004/5/53).

Przedstawione powyżej uwagi należy w całej rozciągłości odnieść do oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które składać się miały na wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (a nie jak mylnie podano w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) podstawę naruszenia przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną podmiot nie wymienił jakiegokolwiek przepisu prawa, do którego naruszenia miałoby dojść w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Już z tego powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku i nie wymagały merytorycznego ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tak więc jedynie marginalnego zaznaczenia wymaga, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632). Wyłącza to skuteczność zarzutów ogólnikowo odnoszących się do toku postępowania przed organami celnymi.

Nadto, treść zarzutów strony skarżącej wskazywała na formułowanie tezy, co do istnienia wymogu prowadzenia przed sądem administracyjnym obszernego postępowania dowodowego i dokonywania w toku tego postępowania decydujących dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tymczasem już treść art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.], obejmująca konstrukcję kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, wskazuje na kasacyjny charakter postępowania sądowego. Wyrazem tej konstrukcji jest między innymi treść art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd może prowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów i to tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wyłączone jest więc przeniesienie w ramy postępowania sądowego ciężaru dokonywania zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Sprzeczne z ostatnio wymienionym przepisem byłoby zatem m.in. przeprowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego, do czego odnosił się jeden z zarzutów.

Nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiły źródło prawa. Wyjaśnienia takie ogłaszane były w formie rozporządzenia, a więc aktu prawnego objętego konstytucyjnym katalogiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nadto, możność wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej znajdowała należyte upoważnienie ustawowe w treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła sprzeczność Wyjaśnień do Taryfy celnej z przepisami prawa celnego, Ordynacji podatkowej, Układu Europejskiego i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaniechanie wymienienia przepisów wyższej rangi, z którymi miałby być sprzeczny omawiany akt prawny oraz sprecyzowania, na czym miałaby polegać zarzucona kolizja norm prawnych wyłączało możliwość uwzględnienia zarzutu.

Jeżeli przyjąć, że strona skarżąca zarzucała w istocie, że błędnie dokonano ustaleń faktycznych a w konsekwencji wadliwie zastosowano odpowiednie zapisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej, to tego rodzaju zarzut nie mógł być skuteczny z przyczyn już wyżej wymienionych. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych, których podważenie mogłoby nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i to należycie sformułowanej [por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34].

Wymienione przyczyny sprawiły, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodzą również podstawy nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Dlatego też skargą kasacyjną oddalono na podstawi art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego jest oparte na przepisie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.