Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 733/11 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, z następującym uzasadnieniem.
Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do kwietnia 2007 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Podstawą faktyczną wydanego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący, we wskazanym okresie, dokonał przed pierwszą rejestracją sprzedaży na terytorium kraju 107 opisanych w decyzji samochodów osobowych, wstawionych w komis lub przez niego zakupionych. Z tytułu tej sprzedaży nie złożył stosownych deklaracji, ani też nie uiścił zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.o.p.a.), zgodnie z którym podatnikiem jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, organ I instancji wskazał, że w ramach powyższej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił kwotę należną z tytułu sprzedaży poszczególnych samochodów osobowych i obliczył kwotę akcyzy od każdego wyrobu. Następnie, w odniesieniu do 88 pojazdów, sprzedanych w okresie od maja 2005 r. do 30 listopada 2006 r., ustalił wartość rynkową podobnych pojazdów w celu wskazania rezydualnej kwoty akcyzy, ustalił rezydualną kwotę akcyzy zawartą w cenie podobnych samochodów osobowych na rynku krajowym, a następnie ustalił należną kwotę akcyzy za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. z uwzględnieniem art. 90 TWE.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Następnie, po obniżeniu na mocy art. 79 u.o.p.a kwoty zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowym w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwstpólnotowym samochodów osobowych wskazał kwoty należne do zapłaty za poszczególne miesiące, w wysokościach niższych niż wynikające z utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na komisancie, za prawidłowe uznał też ustalenia, co do dokonania przez skarżącego sprzedaży 107 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, oraz co do obliczenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. z uwzględnieniem postanowień art. 90 TWE.
Dyrektor Izby Celnej podzielił nadto stanowisko prezentowane w orzeczeniach NSA, że organy określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji - z uwagi na art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 u.o.p.a.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził także, że zgodnie z treścią tego przepisu dokonał stosownego obniżenia kwoty podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi P. K., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że niewymienienie w ust. 2 art. 4 u.o.p.a. umowy komisu nie oznacza, że zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym, nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą, w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego, w rozumieniu ww. przepisu, jest komisant, a nie komitent.
Sąd wskazał też, że w art. 4 ust. 5 u.o.p.a. wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż - według art. 80 ust. 1 wskazanej ustawy - samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją.
Sąd stwierdził zatem, że jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, która to sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Jednakże, dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 powołanej ustawy wprowadzono prawo do obniżenia kwoty o kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, w związku ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Celem wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy było uniknięcie wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w sytuacjach wielofazowgo poboru tego podatku.
Sąd I instancji podniósł, że skoro skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, to organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości uwzględniającej wskazywane pomniejszenie podatku akcyzowego.
Zdaniem WSA organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, określającą wysokość podatku bez uwzględnienia prawa do odliczenia, a następnie wyliczając kwotę podlegającą zapłacie za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do kwietnia 2007 r. z pomniejszeniem jej o kwotę uprzednio zapłaconej akcyzy, naruszył art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji stwierdził, że organ winien uwzględnić wszystkie okoliczności, które miały wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i w sentencji decyzji określić kwotę podatku w taki sposób aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem i rzeczywistością gospodarczą, stosownie do zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ II instancji zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji oraz do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie, to jest w kwocie uwzględniającej odliczenie, o którym mowa w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zalecił też rozważenie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Celnej w W. wystąpił ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podczas, gdy nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia ww. przepisu, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniając jednocześnie, czy to naruszenie w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do ww. naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ był obowiązany do uwzględnienia treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i stosownego odliczenia dokonał, uwzględniając przy tym nie tylko obowiązek podatnika złożenia deklaracji, ale także jego uprawnienie do obniżenia podatku akcyzowego, co znajduje odzwierciedlenie w treści uchylonej decyzji. Wobec powyższego, zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Sądu I instancji z treści przytoczonego przepisu należy wywieść, że w postępowaniu podatkowym to na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego – co w tej sprawie oznacza, że organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie, z uwzględnieniem odliczenia o którym mowa w art. 79 u.o.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanym przypadku organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, jednocześnie (po rozstrzygnięciu: "zaskarżoną decyzję utrzymuje w mocy", a przed uzasadnieniem decyzji), wskazał ile wynosi kwota podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące, po obniżeniu - na mocy art. 79 u.o.p.a. - kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych – wyliczając te kwoty odmiennie od kwot określonych decyzją organu I instancji.
W tym stanie rzeczy Sąd I instancji nie miał uzasadnionych podstaw by zarzucić organowi odwoławczemu brak określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego – z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji oznacza, że organ II instancji - uznając rozstrzygnięcie to za prawidłowe - w istocie określił wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości. (por. wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985 r. III SA 730/85). Prawidłowość określenia wysokości zobowiązania jest innym zagadnieniem. W szczególności brak uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego odliczenia - o którym mowa w art. 79 u.o.p.a. - mógłby wskazywać na naruszenie prawa materialnego, przez niezastosowanie wskazanego przepisu.
Jeśli natomiast w rozpatrywanym przypadku, wolą organu odwoławczego - jak zdaje się na to wskazywać treść zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej - było "skorygowanie" wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji to znaczy, że decyzja ta jest nie tylko wewnętrznie sprzeczna, ale i niezgodna z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze.
Nie ulega kwestii, że przepis zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. W konsekwencji za wadliwe uznać trzeba rozstrzygnięcie organu odwoławczego niemieszczące się w granicach rozstrzygnięć przewidzianych tym przepisem.
Skoro zatem organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy - mimo stwierdzenia naruszenia prawa (nieuwzględnienie art. 79 u.o.p.a.) – to art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić prawidłowej podstawy prawnej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 1986 r. II SA 1829/85).
Natomiast utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i jednoczesne wskazanie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od określonej w decyzji organu I instancji - jest rozstrzygnięciem sprzecznym z prawem. Niewątpliwie bowiem każde rozstrzygnięcie, nieprzewidziane katalogiem z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne (por. prawomocny wyrok WSA w W. z dnia 30 sierpnia 2007 r. V SA/Wa 1268/07 – na tle analogicznej regulacji w art. 138 § 1 k.p.a.)
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można nadto uznać, by tego typu uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odzwierciedleniem wyniku sprawy jest bowiem rozstrzygnięcie, a to musi mieścić się w granicach prawem przewidzianych rozstrzygnięć.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przytoczony przepis wymienia zatem dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów - odpowiada prawu. Przyjmuje się przy tym, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.
W świetle dotychczasowych rozważań, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z tego też powodu skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.