Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 447/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 275/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., oddalił skargę A. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z następującym uzasadnieniem:

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] uznał, dokonane przez skarżącą, zgłoszenia celne z dnia [...] maja 2002 r., z dnia [...] lipca 2002 r., z dnia [...] sierpnia 2002 r., z dnia [...] września 2002 r., z dnia [...] września 2002 r., z dnia [...] października 2002 r., z dnia [...] listopada 2002 r., oraz z dnia [...] grudnia 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru [...] – suchego ekstraktu w postaci proszku, pozyskiwanego z nasion soi, zawierającego 10% izoflawonów (fitoestrogenów) sojowych oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., zaskarżoną następnie do sądu administracyjnego.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż pozycja 2106 obejmuje: "przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze". Wymienioną pozycją objęte są przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąka, cukier, mleko w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury). Pozycja ta obejmuje w pkt 16 preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food suplements).

Zdaniem organu półprodukt o nazwie [...] nie może służyć spożyciu bez dalszej obróbki. Stosowany jest m.in. w preparacie "[...] Jako taki nie odpowiada opisowi towarów objętych pozycją 2106, lecz spełnia wymagania pozycji 1302 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i inne śluzy i zagęszczacze, nawet zmodyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych; (podpozycja 1302 19 98 9 – pozostałe).

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy prawidłowo zinterpretowano normy materialnoprawne, w tym zawarte w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej, a w konsekwencji, czy zachodziły podstawy do zakwestionowania kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

W ocenie Sądu I instancji, spornego towaru nie można było zaklasyfikować do pozycji 2106, skoro pozycja ta ma zastosowanie tylko wówczas, gdy importowane towary nie są gdzie indziej wymienione i pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Tymczasem sporny towar [...] odpowiada brzmieniu pozycji 1302.

Sąd przyjął, że w ramach pozycji 1302 znajdują się: soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniwany i pektany, agar-agar i inne śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych. Zasadnie wobec tego organy celne podniosły, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej ujętymi w uwadze A pkt 12 soki i ekstrakty klasyfikowane do niniejszej pozycji obejmują między innymi tzw. pozostałe ekstrakty lecznicze. Ekstrakty te mogą przy tym występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. Ekstrakty objęte tą pozycją stanowią surowiec do wytwarzania różnych produktów, są one wyłączone z niniejszej pozycji, gdyż ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Wobec powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy (tj. wprowadzenie na polski obszar celny towaru o nazwie [...]) w pełni odpowiada opisowi towarów taryfikowanych do pozycji 1302.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. podkreślił, że na organach podatkowych, stosownie do art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, o.p. - spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się obrazy obowiązujących norm postępowania w tym zakresie.

W ocenie Sądu I instancji o zasadności taryfikacji spornego preparatu przez skarżącą Spółkę nie może przesądzać załączona do akt decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Ten dokument urzędowy potwierdza, iż Spółka uzyskała pozwolenie na przywóz określonych towarów bez wskazania, iż pozwolenie to dotyczy preparatu [...]. Ponadto, do oceny zasadności taryfikacji towarów uprawnione są tylko organy celne; kompetencji takich nie ma natomiast Prezes Agencji Rynku Rolnego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut stawiany organom celnym, że naruszyły art. 210 o.p. w związku z art. 242 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dalej: Kodeks celny - poprzez wadliwe wyliczenie odsetek wyrównawczych, polegające na braku wskazania daty wymagalności i zapłaty kwoty należnego cła oraz odsetek. W decyzji organ celny I instancji podał podstawę prawną oraz treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) oraz wskazał wysokość odsetek wyrównawczych oraz kwotę wymiaru cła. Ponadto wskazał na obowiązek zapłaty cła w terminie 10 dni od doręczenia decyzji.

Zdaniem Sądu skarżąca spółka mimo pouczenia ze strony organu celnego o spoczywającej na niej ciężarze dowodu okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek wyrównawczych – niczym nie wykazała braku swej winy w podaniu nieprawidłowych danych.

A. Spółka z o.o. z siedzibą w G. w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. I. art. 174 ust. 1 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - tj. naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. Dyrektora Urzędu Celnego:
2. 1. art. 13 § 5 w zw. z § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację kodów taryfikacji celnej PCN;
3. 2. art. 3 ust. 1 lit. a) oraz lit. A pkt "i" Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz.
4. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
5. 3. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 29, reguł określonych Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.) przez pominięcie komentarza do uwagi wyjaśniającej 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanej i zastosowanie reguły 3;
6. 4. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 29, reguł określonych Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.), w wyniku, czego przyjęto, że [...] stanowi produkt przemysłu chemicznego i jako należący do chemikaliów organicznych winien być klasyfikowany w 29 dziale Taryfy celnej;
7. 5. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie;
8. 6. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz, przez zakwestionowanie prawidłowości zastosowanego kodu PCN 2106 90 98 0 w oparciu o wyraźnie późniejsze regulacje.
9. II. art. 174 ust. 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
10. 1. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym;
11. 2. art. 121 Ordynacji Podatkowej, tj. zasady zaufania przedsiębiorców do organów państwa, wyrażające się w braku jednoznacznego określenia przez organy celne: jakie parametry towaru mają być ustalone, kto ma prowadzić badania i jakie dokumenty ma dostarczać strona; przy jednoczesnym braku norm oraz jednoznacznej definicji produktów bliskoznacznych jakimi są "preparaty" oraz "przetwory", co powoduje trudności interpretacyjne w zakresie klasyfikacji towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że organy celne pominęły uwagi wyjaśniające do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, których brzmienie całkowicie usuwa wątpliwości co do zasadności użycia kodu PCN 2106 90 98 0. Pod regułą 2 a znajduje się komentarz zatytułowany "artykuły niekompletne lub niegotowe" brzmiący: "pierwsza część reguły 2 a poszerza zakres brzmienia pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, reguła niniejsza odnosi się bowiem również do półproduktów, jeżeli nie są one wymienione w danej pozycji." Przy tym termin "półwyrób" oznacza wyrób jeszcze niegotowy do bezpośredniego użytku, charakteryzujący się przybliżonym zarysem do wyrobu gotowego.

W ocenie skarżącej na rynku istnieje jako suplement diety produkt pod nazwą "[...] który jest niczym innym jak właśnie [...]. Wobec powyższego już sama ta substancja posiada walory produktu. Jedynie w aspekcie składu produkowanego przez skarżącą Spółkę środka dietetycznego substancja ta ma charakter półproduktu – artykułu niegotowego. Bez wątpienia posiada zasadnicze znamiona produktu kompletnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej produkty dietetyczne ujęte są tylko i wyłącznie w dziale 21, do jakiego skarżąca Spółka zaklasyfikowała przedmiotowy towar. Okoliczność, iż substancja o nazwie handlowej [...] nie jest wymieniona wprost, z nazwy, nie oznacza nietrafnej taryfikacji towaru. Właśnie po to wyodrębniono podpozycję PCN 2106 90 98 0 "pozostał", aby ująć produkty wyżej nie wymienione lecz kwalifikujące się do specjalnych produktów spożywczych, nie wyszczególnionych w innym dziale.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów celnych odnośnie wymiaru odsetek wyrównawczych. Decyzje organów celnych, które nie wskazują ani daty początkowej, ani końcowej, naliczania należności ubocznych stanowią naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Jedyne daty jakie wskazał w decyzji organ I instancji to te, w których zostały dokonane zgłoszenia celne – brak natomiast wyjaśnień, do jakich dokładnie okresów odnoszą się wyliczone kwoty odsetek i cła.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 wyżej wymienionej ustawy, oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkiem nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji.

Ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się na przekonaniu strony skarżącej, że kwestionowane nią orzeczenie narusza zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, rozważania nad zasadnością postawionych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć przy tym należy treść art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie, że decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd I instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

To uchybienie proceduralne może, podobnie jak przy pierwszej z podstaw kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, polegać bądź na błędnej wykładni przepisu postępowania, bądź na jego niewłaściwym zastosowaniu. Istnieje także możliwość naruszenia prawa formalnego w obu jego formach, a to wówczas, kiedy niewłaściwe zastosowanie jest następstwem błędnej wykładni treści zawartej w określonej normie prawnej. W świetle art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy nie może budzić wątpliwości, że chodzi w nim o naruszenie przepisów postępowania, które były stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub które powinny być stosowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a skład orzekający zaniechał ich stosowania. Dla dalszych rozważań istotna jest również treść art. 176 wyżej wymienionej ustawy w części nakładającej na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia nie tylko podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienia.

Przekładając te rozważania na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż strona skarżąca powołując w skardze kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie powiązała ich z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzi postępowanie według przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i celnymi nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., a tym samym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Ponadto w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie podano jakichkolwiek argumentów odnoszących się do omawianych zarzutów, a tym samym nie wskazano potencjalnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. Te błędy w sformułowaniu skargi kasacyjnej musiały prowadzić do uznania bezzasadności zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oprócz zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej powołano także jako jej podstawę art. 174 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię to mylne zrekonstruowanie normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w oparciu o komentowany przepis można również zarzucić kwestionowanemu orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego w obu formach, wówczas gdy błędna wykładnia normy prawa materialnego doprowadziła do jej niewłaściwego zastosowania.

W omawianej grupie zarzutów pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 13 § 5 w zw. z art. 13 § 1 Kodeksu celnego bez wskazania formy naruszenia tych przepisów. W myśl przywołanego art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, natomiast § 5 tego przepisu stanowi, że klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Naruszenie przytoczonych przepisów polegało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na błędnej interpretacji kodów Taryfy celnej, przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, iż błąd polegał na zakwalifikowaniu towaru do pozycji PCN 2106, a więc na niewłaściwym jego zakwalifikowaniu. Zważyć więc trzeba, że istotnym, a niezakwestionowanym elementem stanu faktycznego jest jego gotowa postać w momencie zgłoszenia do odprawy celnej. Poddanie go dalszej obróbce celem użycia nie może przesądzić o możliwości zataryfikowania do pozycji 2106 jako półproduktu wchodzącego w skład środków spożywczych. Oznacza to, że nie ma znaczenia kwestia przeznaczenia towaru.

Następny zarzut dotyczy naruszenia art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji w obu formach, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wstępie należy zauważyć, iż wskazana w tym zarzucie umowa międzynarodowa nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak "lit. A pkt i". Przywołany natomiast przez autora skargi kasacyjnej art. 3 ust. 1 lit. a (i) umowy zobowiązuje strony do stosowania wszelkich pozycji i podpozycji Systemu Zharmonizowanego bez dodatków i modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi. Z kolei powiązany z tym przepisem w zarzucie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP określa miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce.

W kwestionowanym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku Sąd I instancji przyjął, że kontrolowane rozstrzygniecie zostało oparte na przepisach pozostających w zgodzie z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Naczelny Sąd Administracyjny ten pogląd podziela. Natomiast strona skarżąca, jak się wydaje, nie zgadza się z poglądem przedstawionym w wyroku, jednakże wobec braku jakiegokolwiek jego uzasadnienia nie sposób wskazać przyczyn, dla których uznała, iż Sąd I instancji naruszył art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Nie można przy tym uznać, iż argumentacja dotycząca tego zarzutu to te nie w pełni zrozumiałe wywody skargi kasacyjnej, które dotyczą zaniechania publikacji w 2002 r. w Dzienniku Ustaw przepisów unijnych, błędnie zresztą przywołanych.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej opiera się na tezie, iż najpierw właściwy organ administracji celnej, a następnie sąd administracyjny kontrolujący jego działanie, naruszył prawo poprzez "pominięcie komentarza do uwagi wyjaśniającej 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanej i zastosowanie reguły 3". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że właściwe organy celne dokonały zakwalifikowania towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął, że organy celne, będąc związane kolejnością stosowania reguł, przy dokonywaniu przyporządkowania przedmiotowego towaru do kodu Taryfy 1302 trafnie powołały się na regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych powodów zarzut zastosowania reguły 2a, wskazanej nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale i w jej uzasadnieniu, jest niezrozumiały.

Nadto, skoro strona skarżąca nie kwestionuje zastosowania reguły 1 ORINS, to nie może skutecznie podnosić zarzutu zaniechania zastosowania kolejnych reguł ORINS. Zgodnie bowiem z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły, jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu kwestionowanego skargą kasacyjną wyroku, Sąd obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których w tej sprawie nie ma zastosowania reguła 3, stąd też zarzut jej zastosowania jest całkowicie nietrafny.

W oznaczonym numerem 4 zarzucie strona skarżąca, wymieniając szereg przepisów Kodeksu celnego i przepisów wykonawczych, podaje, iż doszło do ich naruszenia poprzez przyjęcie, że [...] stanowi produkt przemysłu chemicznego i jako należący do chemikaliów organicznych nie powinien być klasyfikowany w 29-tym dziale Taryfy celnej, lecz w dziale 21. Zarzut ten nie został uzasadniony. Niezależnie jednak od tej ułomności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że użyte w nim określenie "chemikalia organiczne" to tytuł działu 29 Taryfy celnej. Tytuły działów stosownie do reguły 1 ORINS mają jedynie znaczenie orientacyjne, a o klasyfikacji taryfowej przesądza nie zaliczenie danego towaru do danego tytułu, tylko brzmienie pozycji do sekcji i działów. Towar został zaklasyfikowany do pozycji z działu 13 Taryfy celnej. Bez znaczenia jest argument skarżącej, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej były publikowane "tylko dla 6–cyfrowych grupowań towarowych".

W dacie zgłoszenia towaru do odprawy celnej obowiązywał 9–cyfrowy kod Taryfy celnej, przy czym ostatnia cyfra była wyróżnikiem Polski, jako kraju spoza Wspólnoty. W aktualnym natomiast porządku prawnym obowiązuje identyczne jak w pozostałych krajach Wspólnoty 8–cyfrowe kodowanie towarów w Taryfie celnej. Skarżąca myli się w interpretacji reguły 2a. Pomijając już okoliczność, że reguła ta nie może mieć zastosowania w sprawie ze względu na pierwszeństwo reguły 1, podkreślić należy, że reguła 2a odnosi się do innej sytuacji niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie. Dotyczy bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczo charakter artykułu kompletnego lub gotowego, znajdującego się również w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Chodzi zatem w tym przypadku o zasadę klasyfikowania wielu importowanych wespół "części", które po sprowadzeniu na polski obszar celny umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnego wyrobu.

Części te wówczas wszystkie byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Zaimportowany przez skarżącą produkt stanowi tymczasem towar kompletny sprowadzony na polski obszar celny, objęty zakresem pozycji 1302. Interpretacja ta jest zgodna z Wyjaśnieniami do tej reguły, przywołanymi przez skarżącą. Preparatu [...] nie można bowiem oceniać ze względu na jego niekompletność lub niegotowość przez pryzmat tego, jakim dalszym obróbkom zostanie poddany. Cechy te należy oceniać według stanu towaru na moment zgłoszenia go do odprawy celnej. Biorąc pod uwagę te uwarunkowania oczywistym jest, że preparat miał postać gotową. Wadliwie skarżąca interpretuje stanowisko Sądu w przedmiocie przeznaczenia towaru. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd lekceważył przeznaczenie towaru w procesie jego klasyfikacji. Stanowisko Sądu w tym zakresie było ściśle odniesione do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które przeznaczeniu towaru poświęcają w istocie niewiele uwagi.

Nie oznacza to bynajmniej, że przeznaczenie towaru pozostaje w ogóle poza procesem taryfikacji. Takiego poglądu Sąd nie wyraził, co jest uzasadnione. W konsekwencji skarżąca w sposób nieuprawniony rozciąga stanowisko Sądu, wyrażone w ściśle określonych ramach, na cały proces klasyfikacji taryfowej towaru. Podkreślić należy, że skarżąca wadliwie stawia znak równości pomiędzy suplementem diety a sprowadzonym z zagranicy towarem – [...]. Sama strona skarżąca ujmuje [...] jako półprodukt, co automatycznie wyklucza przyrównywanie go do suplementu diety pomijając, że produkt ten stanowi proszek, który nie może służyć do użycia bez dalszej obróbki. Stosowany jest właściwie w suplemencie diety "[...] występującym w postaci kapsułek przeznaczonych dla osób dorosłych, na który składa się wyciąg z soi (zawierający izoflawony sojowe) oraz składniki kapsułki: żelatynę, dwutlenek tytanu E 171. Z powyższego wynika, że brak jest podstaw do stawiania znaku równości pomiędzy preparatami.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż kontrolowana przez Sąd decyzja administracyjna została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które w ocenie skarżącej powinna określać ustawa. W powyższym skarżąca upatruje naruszenie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego. W rozwinięciu tego zarzutu objęto nim także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i podano, że ustawowe upoważnienie do wydania wskazanych rozporządzeń nie zawiera żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się upoważniony organ, wydając akt normatywny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej. Przywołany w omawianym zarzucie przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi m.in. o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktów wykonawczych. Niekwestionowany jest pogląd, że te wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK-A 2005/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe, skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawiać upoważnionemu organowi pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Babicka-Kłopotek: Wytyczne jako elementy upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd sejmowy, 2006/3, str. 40-41).

Upoważnienie dla Rady Ministrów do ustanowienia Taryfy celnej zawierał art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Istotnie, w przepisie tym nie zawarto wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Jednakże takie wytyczne i to szczegółowe zostały określone w art. 13 § 3 i 5 Kodeksu celnego. Pierwszy z tych przepisów wymienia elementy taryfy celnej, a art. 13 § 5 stanowi, że klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Te same spostrzeżenia odnoszą się do upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania w drodze rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej, zawartego w art. 13 § 7 Kodeksu celnego, przy czym w tym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał cel wydania aktu normatywnego, a mianowicie zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Dla osiągnięcia tego celu upoważniony organ w załączniku do rozporządzenia zamieścił w części I noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów, w części II kompendium opinii klasyfikacyjnych, następnie opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (część III), opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów (część IV) oraz decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (część V).

Strona skarżąca zarzuciła także uchybienie art. 2 Konstytucji poprzez "naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz", polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zastosowanego kodu w oparciu o późniejsze regulacje. W jego uzasadnieniu zasugerowano, iż organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowały w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645), jeśli nie późniejsze. Rozporządzenie Ministra Finansów wskazane w tym zarzucie zmieniało rozporządzenie tego organu z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w ten sposób, że nadano nowe brzmienie tomowi V załącznika do uprzedniego rozporządzenia. Tom V obejmował: Kompendium opinii klasyfikacyjnych, opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Natomiast to niezmieniony tym rozporządzeniem tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawierał istotne dla rozpoznawanej sprawy noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów. Zmiana rozporządzenia nie miała zatem w sprawie żadnego znaczenia, a wobec tego przypuszczenie, że organy celne i sąd administracyjny orzekały z naruszeniem zakazu retroakcji nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zgłoszeń celnych z dnia [...] maja 2002 r., z dnia [...] lipca 2002 r., z dnia [...] sierpnia 2002 r., z dnia [...] września 2002 r., z dnia [...] września 2002 r., z dnia [...] października 2002 r., z dnia [...] listopada 2002 r., oraz z dnia [...] grudnia 2002 r. zastosowano przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zgłoszenia, a mianowicie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Przepisy tych aktów prawnych zostały powołane w decyzjach organów celnych orzekających w sprawie, a ich zastosowanie i wykładnia dokonana przez organy celne była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Z tych przyczyn i ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Naruszenie tego przepisu skarżąca łączy tylko z powołanymi i omówionymi wyżej przepisami. Przepisy te nie regulują kwestii związanych z odsetkami wyrównawczymi. Brak odniesienia się tego zarzutu do przepisów wykonawczych, a więc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), które utraciło moc 19 września 2003 r., tj. z chwilą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) regulujących wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania w dacie zgłoszenia celnego – uniemożliwia ocenę zasadności podniesionego zarzutu w związku z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga ta wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).