Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r., oddalił skargę.
I
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej określającą, W. K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja 2007 r., oraz od lipca do grudnia 2007 r.
Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący świadczący usługi transportowe w 2007 r., nabywał olej napędowy na 38 stacjach benzynowych, w których zakupił łącznie 45.549,54 litrów paliwa - co wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika. Podatnik nabył również 73.700 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę C.. Postępowanie kontrolne potwierdziło, iż w okresie objętym kontrolą skarżący nabył do prowadzenia działalności gospodarczej olej napędowy w ilościach wynikających z okazanych faktur VAT.
Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący nie figuruje w systemach organu właściwego w sprawach akcyzy, co oznacza, iż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat akcyzy do budżetu państwa. Także spółka C., jak ustalono w toku innych przeprowadzonych kontroli, nie figurowała w systemie Zefir jako podatnik podatku akcyzowego (nie składała w 2007 r., deklaracji podatkowych), w związku z czym nie dokonywała także wpłat należnej akcyzy. Organ kontroli skarbowej zauważył ponadto, iż w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "jp-6" (od której zgodnie z zeznaniami prezesa C. sp. z o.o., nabywany był olej napędowy) nie potwierdzono aby jakiekolwiek transakcje gospodarcze miały miejsce w 2007 r., między obiema firmami.
Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organ kontroli skarbowej opierając się na ustaleniach poczynionych w ramach innych kontroli przeprowadzonych u kontrahentów C. Spółka z o.o., wskazał, iż spółka C. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie składała deklaracji podatkowych a jedynie wystawiała faktury VAT sprzedaży oleju napędowego. Organ podkreślił, iż spółka C. jest "podmiotem nieistniejącym - stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym."
W uzasadnieniu swojego stanowiska, jako organu drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że w toku postępowania potwierdzono, że zarówno skarżący prowadzący działalność gospodarczą transport samochodowy, jak i spółka C. nie byli podatnikami podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywali płatności akcyzy. Dodatkowo w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy.
Organ drugiej instancji podkreślił, iż z regulacji prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie precyzyjnie i jednoznacznie wynika, iż w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.), wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Przepisy te przewidują quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, uzależniając ich opodatkowanie od faktu zapłacenia (prawidłowego rozliczenia) należnego podatku.
W ocenie organu, w niniejszej sprawie podatnik bez sprawdzenia swojego kontrahenta - spółki C. dokonywał płatności za zakupione paliwo w gotówce w wysokich kwotach, sięgających nawet 15.426 zł. Już sam zatem fakt, że pośrednik żądał regulowania należności w gotówce, a także iż sprzedawał paliwo w cenie dużo niższej niż inne istniejące na rynku podmioty, winien wzbudzić u podatnika podejrzenia i wymagał "weryfikacji" spółki C. lub też zabezpieczenia własnych interesów poprzez podpisanie np. Umowy o współpracy.
Organ podkreślił, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien był niewątpliwie wykazać większą staranność, by wszystkie dokonywane czynności miały odbicie w przepisach prawa oraz prawidłowo dokumentowały każdą czynność, bez stwarzania jakichkolwiek wątpliwości. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionują samego faktu nabycia i posiadania przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez C. sp. z o.o. fakturach VAT, a jedynie źródło jego pochodzenia (paliwo to nie pochodziło od spółki C.). Błędnym byłoby rozumowanie, iż strona w rzeczywistości nie nabyła oleju napędowego, a mimo to uznano by W. K. za podatnika podatku akcyzowego.
Skargę na powyższą decyzję wniósł W. K., żądając jej uchylenia. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa, w szczególności art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżący może być objęty dyspozycją zawartą w tym przepisie, mimo istnienia podmiotu gospodarczego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju na wcześniejszym etapie obrotu, który to podmiot winien być objęty przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy skarżący, który w zakresie prowadzonej działalności - transport samochodowy - w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonał zakupów oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "C." sp. z o.o., był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 4 ust. 3 u.p.a.
WSA w Gdańsku wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów - który posiada wyroby akcyzowe - zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Posiadacz wyrobów akcyzowych może tym samym zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że nabył paliwo od spółki C. (zatem to ona winna być obciążona podatkiem akcyzowym) przy czym organy podatkowe ustaliły, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie stwarzała takie pozory. Skarżący w toku postępowania podatkowego, jak i przed sądem, wykazywał, że posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą ale w pierwszej kolejności obowiązek ten winien spoczywać na sprzedającym, gdyż obowiązek posiadacza jest wyprzedzony przez obowiązek sprzedawcy. Strona skarżąca zdaje się wywodzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, że co do zasady podatnikiem jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, że dla zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a. wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy, natomiast art. 11 ust. 2 u.p.a. winien odnosić się jedynie do sytuacji gdy nabywca wyrobu akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została zapłacona. Skarżący wywodzi więc, że spółka C. była dostawcą i to ona winna być obciążona tym podatkiem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była spółka C., która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 akc obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.
WSA w Gdańsku odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazał, że decyzja zaskarżona jest merytorycznie poprawna i nie narusza przepisów postępowania. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 o.p. I 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p. Nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP albowiem organy oparły decyzje na obowiązujących przepisach prawa.
II
Skargą kasacyjną W.K. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego:
- - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej ustawą u.p.a. Naruszenie powyższe to przyjęcie, że Strona skarżąca może być objęta dyspozycją zawartą w tym przepisie, z równoczesnym pominięciem faktu istnienia innego podmiotu gospodarczego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju na wcześniejszym etapie obrotu. To powyższy podmiot winien być objęty przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.
- 2. przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2) p.p.s.a. -
- - poprzez przyjęcie za udowodnione niektórych faktów wskazanych przez organy podatkowe w zebranym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator odniósł się do wskazanych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazując w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, żadnych dodatkowych przepisów postępowania.
Podkreślić należy, iż wskazana norma dotyczy podstaw kasacyjnych i z oczywistych względów nie mogła zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w tej sytuacji podstaw do odmiennej oceny ustaleń faktycznych, jakie w sprawie zostały dokonane, a przyjęty za podstawę orzekania, wcześniej ustalony przez organy stan faktyczny, w istocie nie został zakwestionowany. Nie zostały tym samym podważone podstawowe stwierdzenia WSA w Gdańsku, że objęte sprawą paliwo zostało nabyte z nieznanego źródła, skarżący jako nabywca oleju napędowego nie poczynił żadnych starań zmierzających do udowodnienia legalnego pochodzenia towaru, a także dla potwierdzenia ewentualnej uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego.
Skarżący tym samym nie podważył stanu faktycznego przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.
Przedstawiony w skardze kasacyjnej jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 u.p.a., poprzez przyjęcie, że skarżący może być objęty dyspozycją zawartą w tym przepisie.
Oceniając ten zarzut wskazać należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy miały m.in. na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo).
Omawiany przepis (art. 4 ust.
3) wskazywał, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana w należnej wysokości lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 upa).
Z przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i posiadacz - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku jeżeli od wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.
Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.