Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 października 2015r., sygn. akt I SA/Ol 399/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że skarżąca przekraczając w dniach 3, 6, 10, 14, 17, 20, 23 i 26 lutego 2014 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G. dokonała zgłoszenia celnego przywozu łącznie 265 l benzyny oraz 366 l oleju napędowego w zbiornikach pojazdów osobowych marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym [...] oraz Opel Vectra o numerze rejestracyjnym [...]. Weryfikując częstotliwość przekraczania przez zgłaszającą granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, organ ustalił, że skarżąca dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy.
Z tych względów, wwiezione na obszar celny Unii w ww. dniach paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. określił stronie dług celny w wysokości 35 zł, podatek akcyzowy w wysokości 922 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 663 zł oraz 123 zł opłaty paliwowej.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd.
Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Organ odwołał się również do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Wskazał także, iż w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie;
- 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.
Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na to, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O, organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w 2014r. Analiza ta wykazała, że strona w badanym okresie dokonała 114 zgłoszeń celnych paliwa (tj. od 8 do 11 razy w miesiącu), co uzasadniało wniosek, że przekracza ona regularnie granicę. Na przestrzeni tego okresu strona dokonała przywozu łącznie 10.981 l paliwa (średnio 915 l miesięcznie).
To zaś z kolei powodowało, iż przywóz paliwa dokonany w okresie objętym postępowaniem nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym. Tymczasem według danych Głównego Urzędu Statystycznego średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi miesięcznie 72 l (benzyna) i 84 l (olej napędowy), a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi 984 – 1.248 km na gospodarstwo domowe. Organ zauważył też, że strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdziłyby, że zużycie ww. ilości paliwa odpowiadałoby jej stylowi życia i związanej z nim możliwości wykorzystania paliwa na własne potrzeby. W kwestii zaś zarzutów skarżącej, że nie przywoziła ona paliwa w ilościach wskazanych przez organ, gdyż tylko je dotankowywała, organ podniósł, że zgodnie z art. 4 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej.
Ponadto jako niewiarygodne organ ocenił wyjaśnienia strony, że dotankowywała jedynie paliwa. Z materiału sprawy wynikało, że regularnie udawała się do Rosji w celu zakupu paliwa, przy czym każdorazowo zgłaszała pełny zbiornik paliwa. Nieracjonalne zaś byłyby tak częste wyjazdy, oczekiwanie w kolejkach na granicy w celu dotankowania jedynie niewielkiej ilości paliwa, która dodatkowo w znacznej części zostałaby zużyta na pokonanie tejże trasy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca, gdyż przywiezione paliwo zostało zużyte tylko i wyłącznie na potrzeby własne, a nie handlowe.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009m, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).
Zdaniem Sądu I instancji, w przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.
Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, iż charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżąca w toku postępowania nie uwiarygodniła przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo, ograniczając się do wyjaśnień, że wielokrotne wyjazdy do Federacji Rosyjskiej związane były z zakupami węgla, papierosów i alkoholu na własne potrzeby. Jak podała, nabyte tam paliwo również zużyła na cele osobiste.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej samochodami osobowymi o numerach rejestracyjnych GND2L14 oraz GND6G18, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą wątpliwości, zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie, analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od 3 stycznia do 20 grudnia 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 114 zgłoszeń celnych paliwa (od 8 do 11 razy w miesiącu) i przywóz łącznie 10.981 litrów paliwa w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów w miesiącu lutym, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania skarżąca nie uwiarygodniła przyczyn tak częstego przekraczania granicy, jedynie gołosłownie stwierdzając, że zakupione paliwo zużyła na własne potrzeby. Nie wskazała jednak uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Bez znaczenia dla obciążenia należnościami całej ilości paliwa znajdującej się w zbiornikach pojazdów w dniach jego przywozu, pozostaje argumentacja skarżącej, że pewna ilość paliwa znajdowała się w tych zbiornikach przy wyjeździe z kraju. Zgodnie z art. 4 pkt.8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą bowiem swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Powoduje to, że wielokrotnie przekraczająca granicę skarżąca nie może domagać się przy określeniu podatków i opłat w związku z wprowadzaniem paliwa na obszar Unii, uwzględnienia ilości paliwa wwiezionego uprzednio na teren Rosji, które utraciło status celny.
W skardze kasacyjnej A. S. zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369) – dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt. 8 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, mimo iż organy obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie, wadliwie uznając, iż okolicznością nie mającą w sprawie istotnego znaczenia jest fakt, iż strona skarżąca przekraczając granicę swoim samochodem nie jeździła tam w celu tankowania całego baku samochodu. Przywoływane przez stronę okoliczności wskazujące na fakt dotankowywania paliwa powinny być, jako mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w jej indywidualnym przypadku wnikliwie zbadane. Tymczasem wadliwie uznano, że utrata statusu celnego przewożonego towaru daje organom prawo do całkowitego pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy dowodu w postaci protokołów wjazdu i wyjazdu z RP i do RP mającego wpływ na jej prawo do zwolnienia od należności publicznoprawnych;
- - art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji mimo, iż organy obu instancji z naruszeniem wskazanych przepisów pominęły zeznania składane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego oraz potwierdzające je dowody, jak chociażby zaświadczenie o zatrudnieniu męża G. S. w zakładzie pracy mieszczącym się w Gdańsku wskazujące, iż przywożone paliwo nie było sprzedawane, a wykazywana ilość przejechanych kilometrów przez skarżącą i jej męża uzasadnia zużycie paliwa w wysokości wyższej niż statystyczne zużycie paliwa przypadające na gospodarstwo domowe w Polsce;
- - art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, że decyzja ta wydana została bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy;
- - art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu II instancji, mimo, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań strony odnośnie zużycia paliwa przez jej rodzinę w oparciu jedynie o dane statystyczne dotyczące przeciętnych gospodarstw domowych, co w sprawie skarżącej należy uznać za przekroczenie swobodnej oceny dowodów,
- 2) na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego a mianowicie:
- - art. 56 ust.6 i art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że zwolnieniu od należności celnych mogą podlegać jedynie towary przywożone okazjonalnie a zatem których przywóz dokonywany jest rzadko, sporadycznie, a tymczasem zgodnie z możliwym do zastosowania w przedmiotowej sprawie rozumieniem zwrotu "okazjonalnie" należało uznać, że zakup paliwa dokonywany był przy okazji pobytu na terytorium Rosji;
- - art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje on zastosowania podczas, gdy z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że wadliwie zostało uznane, że stronie nie przysługuje zwolnienie określone w powołanym przepisie, mimo iż prawidłowo ustalony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie oparty na dowodzeniu strony, iż przywożone z Rosji paliwo należy traktować jako towar o charakterze niehandlowym, przy uwzględnieniu znanych organowi okoliczności, iż samochód osobowy, do którego było dotankowywane paliwo, był używany przez męża skarżącej strony, którym dojeżdżał on do pracy oddalonej o 70 km od miejsca zamieszkania wskazuje, że towar- przywożony przy okazji pobytu w Rosji był towarem przywożonym wyłącznie na własny użytek podróżnego i jego rodziny.
Wskazując na tak postawione zarzuty skarżąca kasacyjnie - na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 par-. 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do przedstawionych w niej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., tj. na naruszeniu podanych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także, na naruszeniu wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
II. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wnosząca skargę kasacyjną wskazała na wadliwe uznanie przez organ, iż okolicznością nie mającą w sprawie istotnego znaczenia jest to, że skarżąca przekraczając granicę swoim samochodem nie jeździła tam w celu tankowania całego baku samochodu. Organy obu instancji pominęły również zeznania skarżącej bądź je kwestionowały odnośnie zużycia paliwa przez jej rodzinę, przyjmując dane statystyczne dotyczące przeciętnych gospodarstw domowych. W ocenie skarżącej, decyzja organu II instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy. To zadaniem skarżącej kasacyjnie, skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt. 8 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 121 i art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawianym zarzutom przeczy materiał dowodowy oraz dokonane przez organy celne ustalenia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przywożona przez skarżącą ilość paliwa znacznie przekraczała jej potrzeby, co wskazuje na jego handlowy charakter, a nie przeznaczenie dla celów prywatnych. Z dokonanych przez organ celny i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń, opartych na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie "analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od 3 stycznia do 20 grudnia 2014 r." wynika, że w tym czasie skarżąca dokonała 114 zgłoszeń celnych paliwa (od 8 do 11 razy w miesiącu), przywożąc łącznie 10.981 litrów paliwa, co daje średnią 915 l paliwa w miesiącu. W samym miesiącu lutym 2014r., skarżąca w dniach 3, 6, 10, 14, 17, 20, 23 i 26 lutego 2014 r. przekraczając granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w Gronowie, A.S. dokonała zgłoszenia celnego przywozu łącznie 265 l benzyny oraz 366 l oleju napędowego w zbiornikach pojazdów osobowych marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym [...] oraz Opel Vectra o numerze rejestracyjnym [...] co według wyliczenia organu, wystarczyłoby na pokonanie trasy przekraczającej 7000 km.
Jednocześnie, co jest kontestowane przez skarżącą, organ opierając się na danych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących zużycia energii w gospodarstwach domowych (tab. 35 opracowanie statystyczne z 2012r.) podał, że średnie miesięczne zużycie paliwa wynosi 72 l (benzyna) i 84 l (olej napędowy), natomiast średni miesięczny przebieg samochodu wynosi odpowiednio ok. 984 km i 1248 km. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dane te miały jedynie charakter porównawczy, poglądowy i stanowiły płaszczyznę odniesienia do ilości paliwa importowanego przez skarżącą z Federacji Rosyjskiej, która, stosując wartość uśrednioną, wynosiła 915 l miesięcznie.
Te ustalenia, w powiązaniu z częstotliwością przewozu paliwa (8-11 razy w miesiącu, w badanym okresie 2014r. 114 razy), czasem pobytu w Federacji Rosyjskiej ograniczonym zasadniczo do zakupu paliwa, papierosów, alkoholu, słodyczy, węgla na zimę i wreszcie brak racjonalnego uzasadnienia zużycia tak znacznych ilości paliwa do celów prywatnych, wskazują na zasadność stanowiska organów celnych a w konsekwencji i Sądu I instancji, o handlowym przeznaczeniu nabywanych towarów.
W ocenie składu orzekającego, nie można również odmówić waloru przydatności dla całościowej oceny sprawy, dodatkowej argumentacji organu I instancji, który w oparciu o zeznania skarżącej oraz analizę składanych przez nią zeznań podatkowych o osiąganych dochodach, przekazanych przez właściwy organ podatkowy, ustalił, że w 2012r. skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 15.166 zł, a w 2013r. w kwocie 15.877 zł., co biorąc pod uwagę wydatki jakie musiała ponieść na zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych w relacji do możliwości finansowych, potwierdza ich nabycie w celach handlowych. Ustalenia organów znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach skarżącej, która podała m.in., że otrzymuje wynagrodzenie w wysokości ok. 900 zł, mąż zarabia w granicach 2.500 zł, córka dokłada się do budżetu. Biorąc pod uwagę pułap osiąganych dochodów, trudno zakładać, że większa ich część, była przeznaczona na zakup paliwa, alkoholu, papierosów i węgla do celów prywatnych.
Nie znajduje również uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie skarżącej, że organy pominęły składane przez nią zeznania oraz potwierdzające je dowody, jak chociażby zaświadczenie o zatrudnieniu męża w zakładzie pracy w Gdańsku. Skarżąca, odpowiadając na pytanie w jaki sposób zużytkowała zakupione w miesiącu lutym paliwo podała, że "mąż w tym czasie przez tydzień lub dłużej pracował w Gdyni (..) do pracy dojeżdżał z kolegą naszym samochodem – passatem. (...) Pod koniec miesiąca był w delegacji na południu Polski, samochód był w tym czasie w domu". Skarżąca w tym czasie używała opla do codziennego życia, poza tym pożyczała samochód córce. W dalszej części podała, że jeśli brać pod uwagę wyjazdy za granicę, to oplem w lutym przejechała 800 km do granicy i z powrotem, passatem podobnie, natomiast mąż przejechał dziennie 160 km przez kilka dni.
Zeznania skarżącej nie potwierdzają zatem argumentacji autorki skargi kasacyjnej. Brak jest uzasadnienia dla twierdzeń strony o braku indywidualnego podejścia do konkretnej sprawy podatnika, w tym do konieczności dojazdów skarżącej do sklepów, urzędów, przychodni, do rodziny, czy też dojazdów męża do pracy. Wprawdzie podane przez stronę okoliczności, mimo ich ogólnikowości, mogą wskazywać na zużycie paliwa w ilości przewyższającej średnią statystyczną, to jednak w żaden sposób nie uzasadniają przeznaczenia w miesiącu lutym 631 l paliwa (natomiast w skali roku ok. 10.981 l) na cele prywatne. Brak uzasadnienia zużycia tak dużej ilości paliwa przez skarżącą na własne potrzeby, czyni zasadnym stanowisko organów celnych o handlowym przeznaczeniu tego towaru, co z kolei implikuje brak możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia od należności podatkowych nabytego paliwa, a w konsekwencji, mając na uwadze art. 41 i art. 107 – art. 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, także od należności celnych.
Organy celne przeprowadziły postępowanie, w którym, z wykorzystaniem zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie SOC-O dokonały analizy częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości zgłoszonego towaru, czasu pobytu w Federacji Rosyjskiej, celu podróży, przeanalizowały również sytuację finansową skarżącej. Czynności te i wynikające z nich ustalenia faktyczne, których skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła, należy uznać za wystarczające do wykazania, że przywiezione paliwo miało charakter handlowy, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.
Za prawidłowe należało także uznać nie uwzględnienie w rozliczeniu paliwa, które jak podnosi strona było wwożone w baku do Rosji, a w trakcie pobytu nie tankowała ona całego zbiornika, a jedynie uzupełniała go do pełna. Skład orzekający podziela stanowisko Sądu I instancji, oparte na przepisie art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Skutkiem tego, podatnik wielokrotnie przekraczający granicę nie może domagać się przy określeniu należności przywozowych, związanych z wprowadzaniem paliwa na obszar Unii, uwzględnienia ilości paliwa wwiezionego uprzednio na teren Rosji, które utraciło status celny.
Powyższe przesądza o niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
III. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 56 ust. 6 i art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem, przez uznanie, że zwolnieniu od należności celnych mogą podlegać jedynie towary przywożone okazjonalnie a zatem których przywóz dokonywany jest rzadko, sporadycznie, a tymczasem zgodnie z możliwym do zastosowania w przedmiotowej sprawie rozumieniem zwrotu "okazjonalnie" należało uznać, że zakup paliwa dokonywany był przy okazji pobytu na terytorium Rosji. Zarzuciła również naruszenie art. 56 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie znajduje on zastosowania podczas, gdy z okoliczności faktycznych przedmiotowej wynika, że wadliwie zostało uznane, że stronie nie przysługuje zwolnienie określone w powołanym przepisie.
W kontekście wskazanych naruszeń prawa materialnego należy podkreślić, że skoro nie zostały uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to podstawą ich rozpoznania mógł być wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny.
Należy również wyeksponować, wynikającą z regulacji prawa celnego zasadę powszechności należności przywozowych, na którą zwrócił również uwagę Sąd I instancji, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Wobec tego, zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych. Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia nr 1186/2009.
Zgodnie z art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich zwolnione są z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 5 tej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty.
Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Z art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych.
Jednocześnie, w myśl art. 110 rozporządzenia 1186/2009, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, art. 108 i art. 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.
Na gruncie przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z dyrektywą Rady 2007/74/WE, przepisem wdrażającym postulaty cytowanej dyrektywy do krajowego porządku prawnego jest art. 56 ustawy o VAT. W myśl art. 56 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u. dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).
Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w art. 56 ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 56 ust. 6). Regulacja krajowa koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zgodnie z którym, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki.
Wprowadzone przez prawodawcę pojęcie "okazjonalności" stanowi warunek niezbędny do zastosowania zwolnień w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, dzięki czemu, częste przekraczanie granicy, które nie jest związane z ideą małego ruchu granicznego wyrażoną w treści rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006r., ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen, nie stanowi zagrożenia dla polityki handlowej zarówno na poziomie Unii Europejskiej jak i krajowym. Import towarów akcyzowych takich jak paliwo, wobec których stosowana jest polityka handlowa nałożona przez prawo unijne i krajowe w postaci ceł i podatków nie może być uznany za uzasadniony powód przekraczania granicy dla zastosowania zwolnień celnych i podatkowych, jeśli przekracza próg "okazjonalności".
Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "okazjonalny" charakter, jednak organy i Sąd I instancji słusznie odwołały się do słownikowego znaczenie tego pojęcia. Według SJP PWN "okazjonalny" to: przy okazji, sporadyczny, nieregularny. Także według wspomnianego art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.
Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że zgodnie z możliwym do zastosowania w przedmiotowej sprawie rozumieniem zwrotu "okazjonalnie" należało uznać, że zakup paliwa dokonywany był przy okazji pobytu na terytorium Rosji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa i innych wyrobów akcyzowych "przy okazji pobytu" na terytorium Federacji Rosyjskiej, ale udawała się tam tylko po to, aby te towary nabyć, co zresztą sama wyraźnie eksponowała w składanych zeznaniach. Co istotne przy tym, importowane paliwo znacznie przekraczało wskazane potrzeby skarżącej, zarówno w skali miesiąca jak i roku. Złożone zeznania nie potwierdzają zużycia tak znacznej ilości paliwa na cele prywatne, a skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, które uzasadniałyby jej stanowisko. Ustalony przez organy celne kontekst okoliczności faktycznych uzasadniał stanowisko, że import paliwa miał charakter handlowy, nie był okazjonalny, a ilość sprowadzonego towaru nie świadczyła o tym, iż jest on przeznaczony do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego.
Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w rozważanym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Te okoliczności były brane pod uwagę przez organy celne, podobnie jak i obowiązek wynikający z art. 126 rozporządzenia 1186/2009, którego skarżąca nie spełniła, chociaż to na niej spoczywał ciężar wykazania, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia importu paliwa zostały spełnione. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zakup paliwa w okolicznościach ustalonych przez organy celne miał charakter okazjonalny i służył celom prywatnym.
Z tych względów, jako niezasadne i nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804), na które złożyło się wynagrodzenie uczestniczącego w rozprawie pełnomocnika organu.
- s. H. Kamińska s. J. Zajda s. J. Szulc