Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 546/22 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2017 r. nr 0401-IOC.4424.1.2017.3 w przedmiocie długu celnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W dniu 6 sierpnia 2009 r. skarżący, prowadzący działalność pod nazwą Firma Handlowa A, wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o udzielenie pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru w postaci samolotu cywilnego CIRRUS SR22. Organ w dniu 14 sierpnia 2009 r. wydał, zgodnie z wnioskiem, decyzję stanowiącą pozwolenie na stosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem (end-use), którego beneficjentem stał się skarżący.
W dniu 24 września 2009 r. organ celny przyjął zgłoszenie celne stanowiące wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie, złożone przez przedstawiciela - B sp. z o.o. W dniu 28 września 2009 r. skarżący sprzedał firmie C S.A. samolot na podstawie faktury VAT, która wg. umowy leasingu z dnia 31 lipca 2009 r., przekazała przedmiotowy samolot, jako w leasing firmie D K. S., żonie skarżącego.
Następnie skarżący w dniu 26 marca 2010 r. poinformował organ celny o dokonaniu rejestracji samolotu Cirrus SR 22 w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego w Warszawie, na co załączył kopię Świadectwa Rejestracji nr 4406 z dnia 11 lutego 2010 r., wskazującego jako właściciela przedmiotowego samolotu - C S.A.
Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru, decyzją z dnia 14 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy stwierdził, że samolot został usunięty spod dozoru celnego w dniu 28 września 2009 r. i określił dług celny. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia 13 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.
Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 350/13 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznając, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uwagi na ten wyrok, Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia 18 października 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 14 września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji decyzją z dnia 11 marca 2014 r. określił skarżącemu kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 82 541 zł stwierdzając, że powodem jego powstania było niewykonanie jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie. Wskutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Rozstrzygnięcie zostało przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 855/14 uchylił decyzję organu II instancji, uznając, że organy nieprawidłowo rozpoznały udział skarżącego w uzyskaniu pozwolenia na zastosowanie wobec samolotu procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem i przy jej realizacji aż do zakończenia procedury. Sąd nie podzielił oceny organów, że skarżący wyzbył się własności przedmiotowego samolotu na rzecz C S.A., który stał się właścicielem towaru, tracąc władztwo nad towarem, bowiem pomija ona istotną okoliczność, że nie była to standardowa umowa sprzedaży, w ramach której skarżący wyzbył się władztwa wobec towaru na rzecz nabywcy, lecz część postanowień umowy leasingu, która w obecnych realiach gospodarczych stanowi formę finansowania nabycia wielu towarów.
Zdaniem Sądu, organ nie poddał analizie okoliczności sprawy dotyczących kontynuowania przez skarżącego posiadania i korzystania z przedmiotowego towaru w taki sposób, że brak było podstaw do przenoszenia na leasingodawcę, na podstawie art. 90 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.U.E.1992.302.1), dalej: WKC, praw i obowiązków skarżącego do korzystania z procedury celnej, albowiem z treści umowy wynikało, że nabycie własności towaru przez C S.A. nie miało w żaden sposób zakłócić stanu dysponowania przez skarżącego tym towarem, lecz jedynie dostarczyć finansowania na ostateczny zakup i korzystanie z samolotu.
Rozpatrując złożoną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 862/15. W uzasadnieniu Sąd podał, że rozważania co do trafności podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku należy rozpocząć od przypomnienia, naruszonego - zdaniem organów - warunku pozwolenia na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na końcowe przeznaczenie towaru, udzielonego skarżącemu. W punkcie 6 tego pozwolenia zawarty został zapis, że "pozwolenia udziela się pod warunkiem, że posiadacz pozwolenia będzie informować Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres".
W konsekwencji wydanych wyroków ponownie rozpoznając odwołanie strony, decyzją z dnia 12 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 11 marca 2014 r.
W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1031/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2014 r. i umorzył postępowanie administracyjne. W motywach Sąd wskazał, że organy nie wykazały, aby brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o zbyciu samolotu firmie leasingowej był zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Sam zapis w pozwoleniu co do informowania był zbyt ogólny, a organy nie potrafiły wykazać, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, pozbawiło to towar cech potrzebnych do zastosowania stawki zerowej.
Rozpoznając wniesioną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2589/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Sąd uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. NSA podzielając treść wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 826/15 wskazał, że ujęto w nich potrzebę ustalenia, czy stwierdzony brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego o zbyciu samolotu firmie leasingowej jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować organ celny, spełniając warunek pozwolenia.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując oceny rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2017 r., WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1031/17 stwierdził, że na żadnym etapie postępowania nie wykazano, który z analizowanych zapisów WKC został naruszony tak, aby uznać jego rzeczywisty wpływ na pozwolenie, a mianowicie nie wykazano, z którego przepisu wynika, że niepoinformowanie o zbyciu samolotu przełożyło się na prawidłowe przeprowadzenie procedury celnej. W ocenie WSA, zobowiązanie z pkt 16.6 pozwolenia jest ogólne, szerokie, a tym samym nieokreślone.
NSA podał, że rozpoznając ponownie sprawę należy w powyższym kontekście poddać wnikliwej analizie całość dokumentacji, a w szczególności wniosek z 3 sierpnia 2009 r. inicjujący postępowanie oraz wydane w dniu 14 sierpnia 2009 r. pozwolenie. Trafnie organ II instancji dostrzegł – co NSA w tzw. "części historycznej" niniejszego uzasadnienia przytoczył w cudzysłowie – że strona we wniosku o udzielenie przedmiotowego zezwolenia w pkt 15 "Transfer" wpisała "0", zaś alternatywą mogła być cyfra "4", co oznaczałoby, że wolą wnioskodawcy było przeniesienie uprawnień do skorzystania z procedury celnej na inny podmiot, co obligowałoby wówczas organ celny do określenia w pozwoleniu adekwatnych warunków takiego przeniesienia. Skoro zapis pozwolenia odzwierciedla treść wniosku (patrz pkt 15 pozwolenia "Transfer – nie dotyczy"), to przyjąć należy, że wnioskodawca z takiej opcji zrezygnował, a organy to prawidłowo zaakceptowały, czego Sąd I instancji nie dostrzegł.
To wnioskodawca określił przedmiot postępowania i jako przedsiębiorca nie może tłumaczyć się nieznajomością prawa, zaś naruszeniem prawa – ze strony organu – byłoby procedowanie sprzeczne ze złożonym przez niego wnioskiem.
NSA wskazał, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego powinien wziąć powyższe pod uwagę, a także to, że warunki dodatkowe, o których mowa w pkt 16 pozwolenia mają swoje uzasadnienie w treści art. 86 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 WKC (patrz treść zamieszczoną przed "informacje/warunki") i – co zrozumiałe – w powiązaniu z innymi regulacjami zawartymi w tym akcie normatywnym, z uwzględnieniem treści wniosku o wszczęcie postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy stwierdziły, że skarżący naruszył warunki pozwolenia na uprzywilejowane traktowanie taryfowe (z zastosowaniem zerowej stawki celnej) ze względu na końcowe przeznaczenie towaru, które zostało jemu udzielone. W konsekwencji powyższego, czy zgodne z prawem było określenie kwoty wynikającej z długu celnego, z tej przyczyny, że skarżący nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o przeniesieniu władztwa nad towarem (samolotu cywilnego CIRRUS SR22), na podmiot nieposiadający pozwolenia, przed zakończeniem procedury celnej.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ podnosi, że ustanowiony w pozwoleniu udzielonym skarżącemu obowiązek informowania o zmianach, które mogą mieć wpływ na utrzymanie i zakres pozwolenia należy powiązać z warunkiem określonym w art. 293 ust. 1 lit. b tiret 3 RWKC. Treść tego obowiązku odpowiada także zapisowi zawartemu w art. 87 ust. 2 WKC, zgodnie z którym posiadacz pozwolenia ma obowiązek informować organy celne o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu tego pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Warunek nałożony na skarżącego w pozwoleniu dotyczący zatem obowiązku informowania organów celnych o każdej zmianie, która nastąpiła u posiadacza pozwolenia po wydaniu pozwolenia, dotyczy wszystkich sytuacji, które mogą mieć wpływ na obowiązywanie tego pozwolenia lub jego treść.
W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. o udzielenie pozwolenia dotyczącego transferu (przekazania) towaru objętego procedurą, skarżący w polu 15 wpisał: " - 0 -". Przyznał Sąd pierwszej instancji rację organowi, że skarżący zrezygnował z transferu samolotu (k. 10, teczka akt administracyjnych). Przyjęcie przez organ takiego stanu sprawy, co do braku transferu towaru, znalazło odzwierciedlenie w polu 15, na s. 2 pozwolenia, gdzie w rubryce "Transfer" wpisano: "Nie dotyczy", a zatem zgodnie z wnioskiem skarżącego, złożonym w procedurze wg. wzoru zawartego w załączniku 67 RWKC.
Ponadto w polu 9 wniosku o danych szczegółowych planowanych działań, skarżący także nie zawarł informacji o zamiarze zbycia towaru objętego procedurą przed nadaniem mu wymaganego przeznaczenia, czy też przeniesienia praw i obowiązków na zasadzie art. 90 WKC. Konsekwentnie organ uwzględniając brak jakiejkolwiek informacji (wzmianki) o zbyciu, także w pozwoleniu w polu 9 (na s.
2) nie mógł zawrzeć innej treści niż z powołaniem się na oświadczenie skarżącego. Z kolei, firma C S.A. nabyła od skarżącego ten samolot w dniu 28 września 2009 r. To nabywca - C S.A. jako właściciel przedmiotowego samolotu, dokonał jego rejestracji w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, zgodnie z treścią Świadectwa Rejestracji w dniu 11 lutego 2010 r. Przy czym nie był to leasing zwrotny między skarżącym a tą firmą.
Sąd pierwszej instancji uznał, ze organy działając w granicach prawa podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany w zaskarżonej decyzji ponownej, prawidłowej analizie i ocenie z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyrokach, co odpowiada także stanowisku zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt lit. a i § 3 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na obu tych podstawach.
Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.
Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W kontekście poczynionych wyjaśnień odnośnie wymogów stawianych skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, a to z uwagi na to, że oba zarzuty nie spełniają wskazanych powyżej kryteriów.
Przechodząc zatem do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 i art. 151 p.p.s.a., uznać należy, że nie może on podlegać uwzględnieniu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., mają charakter ogólny (blankietowy). Są przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji odpowiednio prawa materialnego i przepisów postępowania, o ile naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wynika natomiast, że w razie uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).
Przepis ten ma więc charakter swoistej "instrukcji" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W "czystej" postaci zarzuty naruszenia ww. przepisów są zatem zasadne wówczas, gdy sąd wyda innej treści rozstrzygnięcie, nieznane normie prawnej w nich zawartej. A następnie także wówczas, gdy sąd wadliwie uzna legalność zaskarżonego aktu i oddali skargę od niezgodnego z prawem aktu, bądź błędnie uwzględni skargę od aktu odpowiadającego prawu. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianych przepisów.
Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji ocenił, że nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, to nie można sądowi uchylającemu zaskarżoną decyzję zarzucić naruszenia przepisu, który dawał podstawę do takiego działania, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej (por. wyroki NSA z: 1 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1499/10, 12 czerwca 2015 r., I OSK 2409/14). Naruszenie wymienionych wyżej przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym.
W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. nie został powiązany ani z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami procesowymi, co przesądziło o ich bezskuteczności.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie za utrwalony uchodzi pogląd, który należy podzielić, że "(...) jeżeli skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nakierowanego na zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji o związaniu oceną prawną, to bez takiego zarzutu podważenie stanowiska Sądu I instancji nie jest możliwe. Stanowisko to nie jest bowiem pochodną własnych ocen i wykładni przyjętej przez Sąd I instancji, lecz wynika z uznania związania oceną prawną wyrażoną w innym prawomocnym wyroku. Tylko podważenie tezy o istnieniu takiego związania mogłoby otworzyć drogę do podważenia zaskarżonego wyroku" (wyrok NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 2371/21, LEX nr 3572860).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.