Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 448/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 585/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

E. S. w dniu [...] listopada 2009 r. w Urzędzie Rejestracji Pojazdów w G. zarejestrowała samochód marki BMW X5 jako pojazd ciężarowy zamknięty - furgonetkę z miejscami do siedzenia. Następnie na podstawie umowy sporządzonej w O. w N. w dniu [...] listopada 2009 r., zakupiła zarejestrowany przez siebie uprzednio samochód osobowy marki BMW X5 za kwotę 16.000,00 euro.

W dniu [...] grudnia 2009 r. po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski, dokonano przeglądu rejestracyjnego nabytego samochodu. W zaświadczeniu z dnia [...] grudnia 2009 r. pojazd został opisany jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Na podstawie tegoż zaświadczenia, w dniu [...] grudnia 2009 r. w Starostwie Powiatowym w J. G. dokonano rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w dniu [...] stycznia 2011 r. na wniosek skarżącej dokonano zmiany rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia.

Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym samochód ten spełniał w chwili jego nabycia przez skarżącą kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i z tego powodu jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w W., na podstawie art. 2 pkt 9), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., w skrócie: u.p.a.), art. 13 § 1 pkt 1), art. 21 §1 pkt 1) i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207, art. 210 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm., w skrócie: O.p.), § 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 12.188,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym tzw. Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie ze wskazaną Nomenklaturą samochody osobowe (tj. pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi) – objęte są kodem: CN 8703. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zdaniem organu, o tym, że nabyty przez skarżącą pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy, świadczą: dowód rejestracyjny wystawiony przez Powiat G. z dnia [...] listopada 2009 r., w którym wskazano, że przedmiotowy samochód posiada Ogólne Świadectwo Homologacji nr [...], pismo generalnego importera samochodów marki BMW, firmy BMW Polska z dnia [...] grudnia 2011 r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2003 r. na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowo-terenowy z pięcioma miejscami siedzącymi i całkowicie przeszklonym nadwoziem bez przegrody, zaświadczenie wystawione (wraz z fakturą z dnia [...] grudnia 2010 r.) przez przedsiębiorstwo P.P.H.U. P. W. N., w którym wskazano, że dokonano zmiany pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy w ten sposób, że wymontowano kratę i zamontowano oryginalne siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów w Z., w którym stwierdzono, że jest to pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, pismo z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd był rejestrowany w okresie od [...] lipca 2003 r. do [...] czerwca 2009 r. jako samochód osobowy, zaś w dniu [...] czerwca 2009 r. został wyrejestrowany i ponownie został zarejestrowany w dniu [...] listopada 2009 r. jako samochód ciężarowy, protokół z oględzin przedmiotowego samochodu z dnia [...] listopada 2012 r., przeprowadzonych w Urzędzie Celnym w O., z którego wynika, że samochód posiada: dwa przednie fotele podgrzewane, regulowane, z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, podłokietnik, tapicerka drzwi z tworzywa z wstawkami skórzanymi w drzwiach szyby elektrycznie opuszczane, poduszki bezpieczeństwa, klimatyzację wielostrefową, w części za pierwszym rzędem siedzeń tapicerkę sufitu i tapicerkę bocznych ścian, która jest zgodna z częścią przednią, trzy pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, drzwi tylne są oszklone, przyciemniane, w drzwiach zamontowane głośniki, uchwyty boczne dla pasażerów, kanapę jednolitą, oświetlenie centralne nad siedzeniami drugiego rzędu, wyprowadzone nawiewy klimatyzacji.

Zdaniem organu cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu przesądzają, że pojazd ten przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

Organ podatkowy wyjaśnił też, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E. S. Sąd I instancji odwołując się do regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także wskazanych przez organy przepisów z zakresu klasyfikacji towarowej obowiązującej Nomenklatury Scalonej odnośnie pozycji CN 8703 i CN 8704, uznał za prawidłowe zakwalifikowanie przez organy celne przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego. Sąd podkreślił, że dokonując klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703. Jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwie jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem Sądu określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, gdyż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 oraz w art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Sąd podkreślił, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej aczkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji CN.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki BMW X5, nr nadwozia [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Sąd podzielił także stanowisko organów, iż znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na własne uregulowania, nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej, czy też dokumenty rejestracji za granicą. Dokumenty te nie mogą powodować konsekwencji podatkowoprawnych. Ze względu na autonomię prawa podatkowego, konsekwencje te wiązać należy tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały poprawnej oceny prawnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Fakt uszkodzenia pojazdu, na który powoływała się skarżąca, oraz jego ewentualne naprawy nie są równoznaczne ze zmianą przeznaczenia pojazdu w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze nieznaczny zakres dokonanych w samochodzie osobowym modyfikacji, Sąd podzielił ocenę organu, że dokonane zmiany nie ingerują w jego konstrukcję w taki sposób, by w ich konsekwencji stawał się pojazdem przeznaczonym obiektywnie, zasadniczo do transportu towarów (CN 8704). Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Dokonane w spornym samochodzie zmiany świadczą, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód mógł spełniać wymogi do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. S., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegające na klasyfikacji pojazdu jedynie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), podczas gdy klasyfikacja pojazdu oraz wykładnia pojęcia "samochód osobowy" powinna zostać przeprowadzona również w oparciu o przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co doprowadziło do pominięcia tego przepisu;
2. 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć zastosowania ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), podczas gdy przepisy tej ustawy mają istotne znaczenie dla określenia konstrukcji pojazdu, a co za tym idzie właściwej klasyfikacji pojazdu;
3. 3) przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (uchylenia zaskarżonej decyzji), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania i wydając decyzję:
4. a) nie ustaliły wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności obok stanu mocowań siedzeń i pasów tylnych przedmiotowego pojazdu nie ustaliły okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu, pominęły okoliczności dotyczące maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni pojazdów do transportu towarów, tzn. że jest ona większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub że posiadają one więcej niż dwie osie, a według tego parametru pojazd BMW X5 z jednym rzędem siedzeń spełnia wymogi klasyfikacji pojazdu jako CN 8704,
5. b) popełniły błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż zmiany w pojeździe dotyczyły jedynie usunięcia pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tylnej części pojazdu oraz zamontowania kratki za fotelami kierowcy i pasażera,
6. c) popełniły błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowego pojazdu, jak i aktualnego jego wykorzystania jako osobowego, iż przedmiotowy pojazd BMW nie utracił zasadniczo osobowego przeznaczenia w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę,
7. d) popełniły błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż o zakresie przeróbek i jego charakterze świadczy dokumentacja fotograficzna zgromadzona w sprawie podczas oględzin pojazdu, przy czym pominięto, że zakupiony przez skarżącą pojazd uległ uszkodzeniu w następstwie wypadku, ubezpieczyciel uznał, iż zakres szkód jest obszerny stąd wartość naprawy przekracza 70% wartości pojazdu a obecny właściciel kupił auto uszkodzone, naprawił je i dopiero przedstawił do oględzin. Organ nie ustalił zakresu napraw, co jest niezbędne dla ustalenia stanu wyposażenia, jak i trwałości przeróbek.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów z obu podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ocena, czy w sprawie podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, jak i czy dowody rozpatrzono wyczerpująco, w pierwszym rzędzie wymaga rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decydują zaś prawidłowo zinterpretowane normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zważywszy na powyższe brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a., skoro w konkluzji swych rozważań stwierdził, że dokonując klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest przeznaczenie danego pojazdu.

W art. 100 ust. 4 ustawodawca zawarł definicję samochodów osobowych dla celów akcyzy. Analiza zakresu pojazdów objętych art. 100 ust. 4 u.p.a., czyli tych, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wskazanych w art. 100 ust. 4 u.p.a. (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", 2 wydanie, komentarz do art. 100 u.p.a., opubl. lex 2010).

Dodać należy, że w utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwiania kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27.04.2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657 pkt 38 oraz z dnia 18.07.2007 r. w sprawie C-310/06 International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06; z dnia 11.01.2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15.02.2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18.07.2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom.).

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Analiza brzmienia powyższych pozycji CN prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. W wyjaśnieniach do powyższych pozycji szczegółowo przedstawiono cechy projektowe dla danej grupy pojazdów, z których wynika, iż decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu, a nie indywidualne potrzeby kolejnych użytkowników pojazdu. Powyższe oznacza więc, że zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego wobec brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. odbywa się według reguł CN i zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Takie też rozumienie art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni tego przepisu jest całkowicie chybiony.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Jak już wyżej wskazano z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powyższe oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika jedynie to, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) stworzoną dla celów podatku akcyzowego. Zatem w praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów poboru akcyzy. Jednakże prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa. Dodać należy, że analiza treści kodu CN 8703 i CN 8704 oraz not wyjaśniających do tych pozycji prowadzi do wniosku, że kodem CN 8703 (w stanie prawnym mającym stosowanie w sprawie) były też objęte pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczone do pojazdów ciężarowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy należy rozumieć również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Nie jest też usprawiedliwiony zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji zaakceptował wadliwe postępowanie organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Otóż tego rodzaju argumentacja nie jest trafna, jeżeli się zważy, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji prawidłowo zinterpretowały normy prawa materialnego, mające w sprawie zastosowanie.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut, iż w sprawie nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności przez to, że nie określono stosunku wielkości przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego oraz pominięto ustalenie maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni pojazdu do transportu towarów.

Jak wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury przyczyniają się Noty wyjaśniające. Jednakże wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 476/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązująca w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Także nie ma istotnego znaczenia dla sprawy kwestia proporcji rozstawu osi do długości przestrzeni towarowej, gdyż to kryterium dotyczy pojazdów typu pickup, z wydzieloną przestrzenią pasażerską i towarową, co w sposób oczywisty wynika z not wyjaśniających i wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (pkt 36).

Nie są też trafne zarzuty odnoszące się do wadliwego ustalenia zakresu zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe. Wbrew zarzutom skarżącej zamontowanie w samochodzie kraty oddzielającej przestrzeń przednią pojazdu od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów, wymontowanie foteli z drugiego rzędu siedzeń, brak popielniczek i kotwiczenia kanap, pasów, uchwytów bocznych, górnych, podłokietników w części wewnętrznej drzwi tylnych, oświetlenia tylnego oraz pasów bezpieczeństwa i punktów do ich mocowania nie oznacza, że tego rodzaju przeróbki wskazują na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu osobowego na towarowy. Tego rodzaju zmiany mają charakter odwracalny, co potwierdzają ustalenia dokonane przez organ podatkowy w czasie oględzin pojazdu. Zmiany te nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przedwozu osób, tym bardziej że został on wyprodukowany jako osobowy na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...].

Za trafne w tej sytuacji należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że dokonane w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Właśnie odwracalność przeróbek świadczyła o ich tymczasowości i nie mogła w żadnym razie świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. O zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty samochód konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczenia pojazdu. Zwłaszcza gdy dotyczy to zmian nietrwałych, nie wpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu.

Wbrew zarzutom skarżącej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym szczegółowo omówionym przez organy podatkowe, która to ocena trafnie została uznana przez Sąd I instancji jako nienaruszająca zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca ani przedstawioną argumentacją, ani też poprzez niewskazanie innych dowodów nie zakwestionowała oczywistych faktów ustalonych przez organy podatkowe, a wynikających z dowodu rejestracyjnego z Niemiec, pisma generalnego importera samochodów m-ki BMW z dnia [...] grudnia 2011 r., typu pojazdu M1G (osobowo-terenowy), zaświadczenia o zakresie przeróbek i zaświadczenia o badaniu technicznym czy protokołu oględzin pojazdu. Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, iż w sposób wadliwy oceniono dokument w postaci świadectwa homologacji pojazdu.

Na nietrafność powyższej argumentacji przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy odwołać się do poglądów dotyczących istoty świadectwa homologacji wyrażonych m.in. w wyroku NSA z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1208/11 oraz powołanym w jego uzasadnieniu orzecznictwie – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Fakt, że przedmiotowy pojazd, jak twierdzi skarżąca, po jego nabyciu uległ uszkodzeniu, a wartość jego naprawy przekraczała 70% wartości pojazdu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem istotny w tym wypadku jest stan pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zakres napraw i stan pojazdu w dacie jego oględzin nie uprawniał zaś do przyjęcia, że nastąpiła w ten sposób zasadnicza zmiana przeznaczenia pojazdu.

Brak więc podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone zasady zawarte w art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia powyższych norm w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.