Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 45/18

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 939/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę (...) (podatnik, kontrolowany, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu (...) wszczęto z urzędu wobec pana (....) postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. W toku postępowania organ kontrolny stwierdził, że podatnik faktycznie sprzedał olej opałowy niezidentyfikowanym osobom i podmiotom bez złożenia przez nich oświadczeń i jego przeznaczeniu na cele opałowe. Posiadane przez kontrolowanego faktury i oświadczenia nie potwierdzają, zatem w żaden sposób, że olej opałowy wykazany na tych fakturach został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, więc kontrolowany nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem nie uzyskał od faktycznych nabywców rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym: za styczeń 2009 r. w wysokości 5.334.187,00 zł oraz za luty 2009 r. w wysokości 2.473.123,00 zł.

Decyzją z dnia (....) Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu (...)wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...). Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Gdyni odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...). Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro, zatem nie został wypełniony warunek dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego (niepełne, niekompletne, nierzetelne oświadczenia), bezsprzecznym jest, iż skarżący nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatkowej.

Pismem z dnia (...) strona odwołała się od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pełni podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej.

Pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 maja 2017 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej O.p.

WSA argumentował, że wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 TSUE stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Niemniej, przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy mimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Powyższy wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie, z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (v. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowy był pogląd organu, że powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe.

Sąd uznał za niezasadne pozostałe zarzuty wymienione w skardze.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009 r. objętych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni znak (....) z dnia (....), mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.
3. II. naruszenie przepisów postępowania:
4. 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia (....), doręczoną w dniu (...), nr (...), w sytuacji gdy skarżący wykazał, że brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji z dnia (...), która odmawia uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...),
5. 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nr (...) z dnia (...) ze względu na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania,
6. 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikających z art. 243 § 2 O.p.),
7. 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym (podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia),
8. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, że organy podatkowe obydwu instancji trafnie uznały, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nr (...) z dnia (...) nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, mimo że wyrok ETS z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 miał wpływ na powyższą decyzję ostateczną,
9. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 70 § 1 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., w którym Sąd I instancji zaniechał oceny, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. są przedawnione, podczas gdy było to obowiązkiem Sądu, ponieważ zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r.

Zgodnie zaś art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zaś do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej stwierdzić wypada, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że kluczowe dla niniejszej sprawy mają znaczenie ustalenia poczynione w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z (...), które dotyczą transakcji mających miejsce w styczniu i lutym 2009 r., zawartych przez skarżącego z (...) oraz (...).

W toku postępowania organ kontrolny stwierdził, iż podatnik faktycznie nie sprzedał oleju opałowego podmiotom (...) i (...) widniejących na fakturach, jako nabywcy i wykazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Przedmiotowy olej opałowy kontrolowany sprzedał niezidentyfikowanym osobom i podmiotom bez złożenia przez nich oświadczeń i jego przeznaczeniu na cele opałowe. Zatem posiadane przez kontrolowanego faktury i oświadczenia nie potwierdzają zatem w żaden sposób, że olej opałowy wykazany na tych fakturach został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, więc kontrolowany nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem nie uzyskał od faktycznych nabywców rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Te ustalenia, zaaprobowane przez organy celne, dały podstawę do określenia – względem skarżącego – zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 5.334.187 zł, zaś za luty 2009 r. – 2.473.123 zł.

Tymczasem wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. sygn. C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), udzielając odpowiedzi na zadane pytanie przez WSA we Wrocławiu orzekł, ze dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych,
2. – sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska może wymagać od sprzedawców składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest, bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał wskazując w sprawie C-418/14, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie, których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, sprzeciwiają się natomiast przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości a zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 89 ust. 14–16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z 19 marca 2013 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenie po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, CBOSA).

Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 89 ust. 14–16 cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej wymienionej w sentencji decyzji, co, do której zostało wznowione postępowanie. Postępowanie podatkowe będące przedmiotem postępowania wznowieniowego nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, lecz przedmiotem sporu w tych sprawach było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeprowadzona weryfikacja złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe zakończyła się negatywnie dla podatnika. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach, bowiem zeznania osób podpisujących oświadczenia wskazują, że nie zostało potwierdzone przyjęcie towaru ani jego dalsza odsprzedaż lub wręcz zaprzeczają ich podpisaniu. Z materiału dowodowego wynika, że działały one na zlecenie innych nieznanych osób.

Mając powyższe na względzie nie ma faktycznej możliwości weryfikacji przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Skoro nie można u nabywcy potwierdzić rzeczywistego przeznaczenia oleju trzeba uznać, że dane zawarte w złożonych oświadczeniach były nierzetelne.

Powyższe w sposób jednoznaczny świadczy o wadliwości przedłożonych oświadczeń w świetle obowiązujących przepisów a tym samym wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym właściwej z uwagi na wykorzystanie oleju do celów opałowych.

Orzeczeniem TSUE, na jakie powoływał się skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest wyrok w sprawie C-418/14. Wyrok ten dotyczy zgoła odmiennej sprawy i zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym.

Przywołany, jako podstawa wznowieniowa wyrok TSUE dotyczył sytuacji, w której oświadczenia nabywców były prawidłowe w świetle obowiązującego prawa, a uchybienie podatnika polega wyłącznie na niezachowaniu terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju. Zatem przedmiot rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od tego, z jakim mamy do czynienia w postępowaniu o wznowienie postępowania. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

Podniesiony przez skarżącego kolejny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie upływu przedawnienia jest całkowicie niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia, gdyż z założenia postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. W rozpoznawanej sprawie, czego nie akceptuje skarżący, kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby stwierdzono zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. a tylko z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można by było wydać nowej decyzji, z czym jednak nie mamy do czynienia, gdyż decyzja nie została uchylona.

W tym stanie należy podzielić w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że przywołane we wniosku orzeczenie TSUE nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji, gdyż w ramach postępowania podatkowego stwierdzono, że przeznaczenie oleju do celów grzewczych budzi zasadnicze wątpliwości.

W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok odpowiada prawu a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia, wobec czego – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).