Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 514/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym:
Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę W. według dokumentów SAD z dni [...] listopada 2001 r. nr [...], [...] października 2001 r. nr [...], [...] grudnia 2001 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, przyjmując wartość celną towaru na podstawie przedłożonych faktur.
Decyzjami z dni [...] października 2004 r. nr [...], [...] października 2004 r. nr [...], [...] października 2004 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, określając ją w niższej wysokości.
Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty cła i odmowy jej zwrotu, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokami z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 117/05, III SA/Gd 183/06, III SA/Gd 194/05 stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jej zwrotu.
Rozpatrując ponownie odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w G. (uwzględniając brzmienie powołanych orzeczeń), decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż w wyniku kontroli dokonanych w w. siedzibie Spółki ujawniono, iż dokonywała ona zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, którego kwota była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych obliczanych od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez skarżącą Spółkę w Polsce i zależała od wyników sprzedaży. Realizując postanowienia takiej umowy Spółka W. W. E. GmbH w dniu [...] września 2001 r. przyznała skarżącej dodatek motywacyjny w wysokości 1800000,00 USD mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w IV kwartale 2001 r. Kwota tego dodatku w drodze kompensaty została uwzględniona przez Spółkę W. przy zapłacie faktur za zakupione leki. W opinii organu otrzymany przez stronę dodatek motywacyjny miał wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona, po jego otrzymaniu winna była wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki W. na powyższą decyzję wskazał, iż przyznanie dodatku motywacyjnego, jak i sposób ustalenia jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków oraz że dodatek motywacyjny można przyporządkować do konkretnych zgłoszeń celnych, co w ocenie Sądu odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru.
Sąd uznał, że przyznanego skarżącej dodatku motywacyjnego nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.
Zdaniem Sądu określony w umowie dystrybucyjnej cel przyznania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru bowiem dodatek jako stanowiący odpowiedni procent od wartości leków sprzedanych w danym kwartale na rynku krajowym nie jest oderwany od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.
Sąd stwierdził, że umowa dystrybucyjna jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, to w ocenie Sądu sprzedaż ta odgrywała jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym.
Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego przyporządkowania kwot not kredytowych do wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniach celnych podkreślił, że skarżąca Spółka zgłosiła go dopiero po wniesieniu skargi (pismem z dnia [...] listopada 2006 r.) podnosząc, że importowała leki zarówno od W. W. E. GmbH z Austrii. jak i od innych podmiotów, m.in. C. I. C. LTD ze Szwajcarii.
Sąd uznał, że okoliczności, na które wskazuje skarżąca nie wiążą się z działaniami Naczelnika Urzędu Celnego w G., co wynika z przedłożonych przez skarżącą dokumentów (m.in. kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G.). Zwrócił również uwagę, że postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. miały charakter odrębny i niezależny. Organ ten, zdaniem Sądu, prawidłowo przyporządkował noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie (w odniesieniu do towarów importowanych jedynie od W. W. na podstawie faktur importowych wystawionych w okresie współpracy z tym podmiotem) wobec niemożliwości dokonania stosownego przyporządkowania przez skarżącą.
Sąd nie podzielił poglądu, że źródłem przyznania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem, a ceną należną za zakupione leki. W ocenie Sądu wystawianie not kredytowych, na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym, natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku, a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma w ocenie Sądu I instancji istotnego znaczenia.
Sąd stwierdził, że jeśli po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu dodatku motywacyjnego dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dodatek ten nie jest elementem ceny z tego względu, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży oraz że jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym, gdyż nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów.
Sąd I instancji przyjął, iż skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej oraz do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru, a skoro wartość tego świadczenia znana była po jego udzieleniu nie było przeszkód, aby skarżąca wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tego kodeksu bowiem przepis art. 85 § 1 odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych zaś zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23 § 1 i 9, który odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.
W ocenie Sądu, pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości uwzględniającej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar.
Sąd I instancji wskazał, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz nie został on jeszcze faktycznie zrealizowany.
Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii tzw. rabat postimportowy przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej to tylko rabat przyznany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów.
W konkluzji Sąd stwierdził, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej, prawidłowo uznając, że przyznany na podstawie tej umowy dodatek motywacyjny stanowił w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy celne nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 Kodeksu celnego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynika, by zaskarżona decyzja została wydana po wadliwym przeprowadzeniu postępowania. Organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i dopełniły powinności wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny bez naruszenia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu prawidłowa analiza zebranych w sprawie dowodów, w tym postanowień umowy, znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji. W konkluzji WSA stwierdził, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.
Spółka W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w G. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50), dalej: Ordynacja podatkowa - polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tych decyzji w mocy w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa – polegającym m.in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce, jak i w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawach, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia spraw administracyjnych dotyczących weryfikacji zgłoszenia celnego;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że WSA w G. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla spraw, w których wydano zaskarżoną decyzję, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;
- 3. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w G. nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzje niewłaściwie określające wartość celną towarów, decyzja zaskarżona została wydana po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;
- 2. art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez WSA w G. przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;
- 3. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez WSA w G. rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanych po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego.
Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ustaliły one w sposób niewłaściwy wartość celną leków.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia 1 września 2000 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do kwestionowania ich przez organ odwoławczy.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że powołany przepis stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne w rozpoznawanych sprawach okoliczności faktyczne i dowody dotyczące zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą w IV kwartale 2001 r., które nie były znane organowi wydającemu zaskarżone decyzje. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.).
Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływaną przez skarżącą podstawą wznowienia było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.).
Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w: utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Zauważyć należy, że wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności.
Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, w tym wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.
Strony umowy z dnia [...] września 2000 r. w pkt 4.4 postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.
W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.
Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.
Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.
Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.
Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd pierwszej instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.
W skardze kasacyjnej Spółka zwalczała także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym przypomnieć należy, że jednym ze szczególnych wymagań jakie ustawodawca stawia skardze kasacyjnej stanowi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia określonej w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego.
Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.
W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238593; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06, Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie przytoczonego na wstępie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celnej błędnej metody alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r. otrzymanych od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana.
Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych z Austrii, należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone ze Szwajcarii. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. Ogólne powołanie się na treść pism procesowych dotyczących tej kwestii, składanych do WSA, z pewnością nie może być traktowane jako prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu.
W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym podnieść należy, że upływ terminu do weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczy wyłącznie organu I instancji (por. art. 65 § 4 w zw. z § 5 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że decyzja ta została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego
Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.