Uzasadnienie
I
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji przytoczył na wstępie stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. Sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z [...] grudnia 2001 r. nr [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez P. O. INC, U. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży leków, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę.
Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał). Za poszczególne okresy (kwartał) w 2001 r. wystawiane były noty kredytowe, obniżające wartość farmaceutyków. Zdaniem organu odwoławczego, umowy te miały decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru, powinny być zatem załączone do dokumentacji handlowej przedstawionej organowi celnemu w dniu dokonywania zgłoszenia celnego.
WSA w G. oddalając skargę Spółki P. na powyższą decyzję nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dnia [...] grudnia 2000 r. Sąd nie podzielił twierdzeń strony skarżącej, jakoby przyznana na podstawie tych umów premia (rabat) pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Cena wynikająca z faktur załączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło już w umowach z dnia [...] grudnia 2000 r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia. Wartością celną była tu więc wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznaną stronie skarżącej premię i była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar.
Sąd I instancji przywołując treść przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdził, że istnieje możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Przepisy Kodeksu celnego wprowadzają więc mechanizm korygowania ex post w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, określonej w nim wartości celnej.
Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane. Uzasadniona więc, zdaniem Sadu była korekta (obniżenie) wartości celnej w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje orzekających w sprawie organów oparte są bowiem na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała przy tym dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów.
Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.
II
W skardze kasacyjnej P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest:
- - art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;
- - art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów, oraz że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla Spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej;
- - art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odniósł się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W związku z powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Na wstępie zauważyć należy, że strona nie wskazuje jednoznacznie, uchybienie którego z paragrafów tego artykułu nastąpiło. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z nim istotnie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy pamiętać, że ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. A zatem nie można przyjąć, by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru - w oparciu o powołane w sprawie materialnoprawne przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej.
Z akt sprawy wynika, w szczególności ze złożonych przez stronę wyjaśnień do protokółu końcowego z kontroli z dnia [...] maja 2002 r. (akta wspólne k-[...]), że kontrola objęła m.in. kwestie dotyczące charakteru premii finansowych. Były one więc przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celnej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole.
Niezrozumiały zatem jest tak sformułowany zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.
Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia, otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków, pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.
Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej Spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego, będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera, związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.
Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego, co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej.
Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów, określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.