Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 381/11, oddalił skargę P.W. M.O. i W.O. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., wydaną m. in. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11, 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), stwierdził wobec skarżącej powstanie obowiązku podatkowego w dniu 11 listopada 2009 r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Voyager i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.844 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P., rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia 9 marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przedmiotowy samochód posiada cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256). Jest to bowiem pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van i został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przeznaczony jest raczej do przewozu osób niż towarów. Spełnia zatem wymagania zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.
Nr 86, poz. 880). Wobec tego nie może być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja pojazdu jedynie na podstawie dokumentów, bez oględzin, jest prawidłowa, ponieważ ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego.
Zaznaczył, że organy nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołują się podatnicy. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Stwierdził, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.
Wobec powyższego, zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.a., skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, była zobowiązana bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób.
Wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu.
Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącą) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), co w szczególności znajduje odzwierciedlenie w rozkodowaniu pojazdu w systemie AUTOVIN, na zdjęciach samochodu tej samej marki i modelu oraz w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z dnia 23 listopada 2009 r. Wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły, jakie cechy (wymienione w Notach wyjaśniających) przesądzają o jego przeznaczeniu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a tym samym o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, a mianowicie budowa nadwozia tego pojazdu: okna na panelach bocznych i tylnych drzwiach, 5 miejsc siedzących, nadwozie 5 – drzwiowe, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak przegrody, która wyodrębnia część pasażerską i część towarową (5 miejsc siedzących).
Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nawet nie próbowali wykazać, że przedmiotowy samochód nie posiadał tychże cech typowych dla wersji standardowej, świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Natomiast potwierdzeniem, że przedmiotowy pojazd cechy te posiadał jest niewątpliwie powołane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym w szczególności wskazano, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą.
Ponadto Sąd wskazał, że z dokumentów duńskich (homologacja, dowód rejestracyjny), na które powoływała się skarżąca, a w których stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, wynika jedynie, że przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, był on przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów w szczególności poprzez demontaż siedzeń (pozostawienie tylko 2 miejsc siedzących).
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. To zdaniem Sądu oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 listopada 2009 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Sąd I instancji podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach zagranicznych – duńskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Istotne bowiem na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji.
W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zwłaszcza biorąc pod uwagę łatwość zmian (nie wymagających ingerencji w konstrukcję samochodu) przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób.
W konkluzji Sąd stwierdził, że dokumenty powoływane przez skarżącą świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy prawidłowo określiły wymiar podatku, gdyż zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstaje – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, bądź po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.
Skargą kasacyjną M.O. i W.O. zaskarżyli w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:
- I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:
- 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów skargi oraz niewyjaśnienia relacji między art. 100 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym,
- 2. art. 151 p.p.s.a. i uznanie, że właściwie zastosowano art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym,
- II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący tę skargę podnieśli, że z dokumentów przez nich przedstawionych wynikało, że przedmiotowy pojazd został przebudowany z wersji osobowej przez autoryzowanego dealera będącego przedstawicielem producenta oraz zakwalifikowany jako samochód ciężarowy klasy N1, zgodnie z dyrektywą 2007/46/EG załącznik II C nr 3.
Podkreślili, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem, aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać warunki wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objętym kodem CN 8703 – w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów lub PKWiU 34.10.2 – w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi być przeznaczony do przewozu osób. Brak tego warunku oznacza, że nie jest możliwe zakwalifikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Wskazali, że podstawowym kryterium, które trzeba brać pod uwagę przy opodatkowaniu akcyzą samochodów jest ich przeznaczenie. Zatem dokonując oceny przeznaczenia pojazdu organy podatkowe musza uwzględnić homologację. Jednakże przedłożona homologacja została potraktowana jako mało istotny dokument.
Skoro zatem z homologacji wynikało, że sporny samochód przeznaczony jest pojazdem ciężarowym, to po stronie skarżących nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności o których mowa w art. 100 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 1 i art. 151 p.p.s.a.) należy wskazać, iż nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym. Kasator nie wyjaśnił bowiem na czym miałoby polegać owo zbyt ogólnikowe odniesienie się Sądu I instancji do zarzutów skargi, a tym samym nie wykazał, w jaki sposób naruszenie to mogłoby wpłynąć na podjęte przez ten Sąd orzeczenie. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale też do wykazania na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy.
Kasator nie uzasadnił też, w jaki sposób brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji relacji jakie zachodzą między regulacją ust. 1 i ust. 4 art. 100 u.p.a. mogłoby przyczynić się do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia.
Na marginesie wypada jedynie wskazać, iż przepis ust. 1 art. 100 u.p.a. określa czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, przedmiotem których są samochody osobowe, zdefiniowane w ust. 4 tego przepisu. Zatem istniejąca między tymi przepisami zależność polega na tym, że obowiązek zapłaty akcyzy powstanie wówczas, gdy pojazd zaklasyfikowany do samochodów osobowych objętych definicją zawartą w ust. 4 art. 100 u.p.a. jest przedmiotem jednej z trzech czynności wymienionych w ust. 1 u.p.a. tego przepisu.
Analiza treści zaskarżonego orzeczenia potwierdza, że Sąd I instancji w taki właśnie sposób rozumował ową zależność między tymi przepisami. Jednak, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zamiarem kasatora było nie tyle zarzucenie Sądowi braku uwzględnienia (wyjaśnienia) wzajemnych relacji między tymi przepisami, co raczej wykazanie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie osobowy, jak przyjęły organy celne. Kasator nie wskazał jednak konkretnych przepisów postępowania (sądowoadministracyjnego ewentualnie w połączeniu z administracyjnymi), za pomocą których można kwestionować ustalenia w tym zakresie, a tym samym nie wykazał, iż podnoszone przez niego okoliczności mogłyby wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy.
Tym samym, skoro stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, nie został skutecznie podważony, to nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno więc zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.
Poddane kontroli instancyjnej orzeczenie zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a także nie ma wątpliwości, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że kasator nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, na co wskazuje podniesiona w ramach tego zarzutu argumentacja.
Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
W kontekście powyższego za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd administracyjny oddala skargę, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego stwierdzi, że zaskarżony akt lub czynność organu nie naruszają prawa albo że naruszają prawo, jednak nie w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi.
Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadny.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., wypada na wstępie zauważyć, iż właściwa jego ocena może nastąpić tylko na tle stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Podstawą zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego mogą być bowiem jedynie normy materialne. Powołany przepis wprawdzie zawiera tego rodzaju normy, bowiem odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) jako podstawy określenia zakresu wyrobów:
- a) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,
- b) objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi (m.in. poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej ustawodawca wskazuje, które wyroby akcyzowe muszą być produkowane w składzie podatkowym),
- c) objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, lecz kasator nie wyjaśnił celowości odwołania się do tego przepisu w kontekście rozpoznawanej sprawy.
Sposób prezentacji argumentów wskazuje jedynie, że zamiarem kasatora było podważenie ustaleń faktycznych. Kasator nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organu, zaaprobowanym następnie przez Sąd I instancji, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy. Dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest jednak stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a nie stan faktyczny postrzegany przez stronę. Z tego też powodu, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego niedopuszczalne jest podnoszenie tego rodzaju argumentacji. Można tego dokonać jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej zostało jednak wywiedzione zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny.
Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
- - ---------------------- 2