Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 456/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 379/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę 4. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus LS 460 w wysokości 18.667 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 13.309,00 zł.

W uzasadnieniu Sąd podał, że z akt sprawy wynika, że spółka nabyła przedmiotowy samochód w USA za kwotę 17.900 USD (plus koszt transportu zgodnie z warunkami dostawy CIF Rotterdam - 800 USD). Następnie pojazd został przywieziony drogą morską do portu w Rotterdamie, gdzie 12 grudnia 2011 r. dokonano jego odprawy celnej i przemieszczono do Polski. W związku z tym spółka złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy w kwocie 13.309,00 zł, obliczony od podstawy opodatkowania 71.552,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku 18,6 %. Wskazując podstawę opodatkowania, spółka uwzględniła opłaty poniesione w związku z dopuszczeniem do obrotu na terytorium Holandii.

Po stwierdzeniu, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 71.552,00 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ w kwocie 341.991,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 21 grudnia 2011 r. wezwał stronę w trybie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego oraz do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i przedstawienia przedmiotowego samochodu w Oddziale Celnym w B. w celu przeprowadzenia oględzin.

W odpowiedzi na wezwanie spółka przedłożyła pisemne wyjaśnienie, w którym wskazała, że zakupiła auto uszkodzone i załączyła opinię rzeczoznawcy. W skorygowanej opinii z uwzględnieniem daty produkcji pojazdu, jego wartość bazowa brutto określona została na 244.000,00 zł. Kwota ta posłużyła następnie do wyliczenia przez rzeczoznawcę wartości samochodu w stanie uszkodzonym z uwzględnieniem pomniejszających ww. wartość ujemnych korekt różnych: korekta ze względu na liczbę właścicieli (3) (-12.200,00 zł); korekta z tytułu aktualności badań technicznych (-9.760,00 zł); korekta z tytułu koniecznych napraw pojazdu (-73.200,00 zł); korekta za indywidualny zakup za granicą (-19.520,00 zł); korekta z tytułu utraty gwarancji producenta na obszarze UE (-48.800,00 zł); korekta z tytułu wersji na rynek USA (-24.400,00 zł). Następnie rzeczoznawca określił wartość pojazdu uszkodzonego na kwotę 56.100,00 zł brutto, tj. 38.457,00 zł netto.

Naczelnik Urzędu Celnego przeanalizował ceny podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku amerykańskim (z uwzględnieniem stanu technicznego) i stwierdził, że ceny te znacznie różnią się (są wyższe) od ceny nabycia przedmiotowego pojazdu. Stanowiło to zdaniem organu I instancji uzasadnioną podstawę weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. Dokonując tej weryfikacji, Naczelnik Urzędu Celnego, mając na względzie brzmienie przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., stwierdził, że zastosowane w opinii korekty ze względu na liczbę właścicieli (3), z tytułu aktualności badań technicznych, za indywidualny zakup za granicą, z tytułu utraty gwarancji producenta na obszarze UE oraz korekta z tytułu wersji na rynek USA, nie są elementami wpływającymi na średnią wartość rynkową pojazdu. Uznał natomiast korektę z tytułu koniecznych napraw pojazdu oraz korektę z tytułu wersji na rynek USA.

Organ dokonał następnie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Jako wartość wyjściową do wyliczeń przyjął wartość bazową pojazdu (wartość rynkowa brutto pojazdu nieuszkodzonego 244.000,00 zł), a następnie uwzględnił dwie ww. korekty.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji szczegółowo opisał proces weryfikacji przeprowadzony w oparciu o przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych ze strony internetowej www.crashecars.com wynika, że przedmiotowy samochód został sprzedany za cenę 28.750 USD. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika obowiązek wykazania, czy cena zakupu pojazdu przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów notowanych na rynku zakupu. Zarzut pełnomocnika, iż organ l instancji nie wykazał, że wskazana przez stronę cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich w tamtym czasie dla takich samochodów, w takim samym stanie technicznym (po zalaniu), organ odwoławczy uznał więc za bezpodstawny.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Oddalając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że spór w sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., stanowiący wyjątek od zasady wskazanej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania.

Posiłkując się poglądem zaprezentowanym już w orzecznictwie Sąd wskazał, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organy uwzględniły tę okoliczność i przeanalizowały ceny podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku amerykańskim (z uwzględnieniem stanu technicznego). W efekcie stwierdzono, że cena zakupu wskazana przez podatnika, znacznie odbiega od średniej wartość pojazdów tego typu notowanych na rynku zbytu (od 24.300 USD do 36.000 USD). Przedmiotem dokonanych porównań były samochody marki Lexus LS 460 z uwzględnieniem cech charakterystycznych dla pojazdu nabytego przez stronę, tj.: przebiegu pojazdu, roku produkcji, rodzaju paliwa, rodzaju skrzyni biegów oraz rodzaju uszkodzeń (uszkodzony przez powódź). W toku postępowania uzyskano ponadto informację pochodzącą ze strony internetowej www.crashecars.com, że przedmiotowy pojazd został sprzedany za cenę 28.750 USD (k. 115 akt adm.).

Sąd podkreślił, że stwierdzenie, że zadeklarowana przez spółkę wartość pojazdu, z uwzględnieniem stanu jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na amerykańskim rynku zbytu, uprawniało organ do wdrożenia drugiego etapu weryfikacji podstawy opodatkowania akcyzą, tj. do określenia wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 104 ust. 11 u.p.a. Omawiany przepis nie nakłada na organy obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem opinii biegłego. Organy natomiast mogą dopuścić dowód z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.). Organy ustaliły wysokość podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przedłożonej przez spółkę opinii rzeczoznawcy (dokument prywatny), przy czym nie uwzględniły wszystkich elementów tej wyceny. Z faktu tego strona skarżąca uczyniła zarzut, wskazując, że w takim przypadku organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p.

Sąd stwierdził, że uwzględniając wartość bazową pojazdu z opinii rzeczoznawcy oraz zastosowane przez niego korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu oraz korektę z tytułu wersji na rynek USA, organ określił stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową tego samochodu. Pozbawiony podstaw jest przy tym zarzut pominięcia przewidzianego w Instrukcji współczynnika uszkodzeń ukrytych. Z opinii rzeczoznawcy wynika, że stosując korektę z tytułu koniecznych napraw pojazdu (-30%) uwzględnił nietypowe uszkodzenia pojazdu. Rzeczoznawca stwierdził, że w wyniku zalania wodą powinno zakwalifikować się cały osprzęt elektryczny i elektroniczny do wymiany. Stąd zastosowana została korekta ogólna w takiej wysokości. Przyjąć więc należy, że zastosowana korekta uwzględniająca nietypowe uszkodzenia pojazdu powstałe w wyniku zalania wodą, uwzględnia wszystkie skutki wynikające z tego typu uszkodzenia, w tym również wady ukryte. Korekty tej organy nie kwestionowały i uwzględniły przy określaniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu ocena przedłożonego przez stronę dowodu z dokumentu prywatnego, tj. opinii rzeczoznawcy, nie nosi zatem znamion dowolności. Jest spójna i logiczna. Wnioskowanie organu znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ustalając podstawę opodatkowania organ uwzględnił stan techniczny przedmiotowego pojazdu i jego uszkodzenia wskazane w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Istnienie innych uszkodzeń nie zostało wykazane przez spółkę, nie wynikało również z oględzin przeprowadzonych 10 dni po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Wyeliminowanie przez organ niektórych korekt zastosowanych przez rzeczoznawcę zostało gruntownie wyjaśnione. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie kwestionował wysokości współczynnika zastosowanych korekt, a to niewątpliwie mieści się w zakresie wiedzy specjalistycznej. Kierując się dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a., nie uwzględnił części z nich w ogóle z uwagi na brak wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. W tym zakresie ustalenia organu nie wymagały wcześniejszego zasięgnięcia wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucono:

1. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a.:
2. 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy, które nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie zebrały danych dotyczących rzeczywistych transakcyjnych cen aut powypadkowych w Stanach Zjednoczonych, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Stanów Zjednoczonych, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej,
3. 2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, art. 104 ust. 8 - 9 i 11 u.p.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, z pominięciem dowodów zgłaszanych przez skarżącego, w tym braku przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność sposobu ustalenia wartości pojazdu i wybiórcze potraktowanie jego opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego, przy jednoczesnym braku powołania przez organy biegłego i braku opinii własnej organu, co doporowadziło do nieprawidłowego ustalenia wartości pojazdu nabytego przez skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., w sytuacji gdy skarga winna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r. uchylona.
4. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten stanowi zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co doprowadziło do nieuwzględnienia w sprawie korekt i współczynników zastosowanych w opinii przez rzeczoznawcę, prawidłowa zaś wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, iż ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i inne korekty i współczynniki niewskazane w tym przepisie powinny być brane pod uwagę, jeśli mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., w sytuacji gdy skarga winna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r. uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniosł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu. Natomiast w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. wskazywać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ten zaś formalny wymóg skargi kasacyjnej nie został spełniony w odniesieniu do powołanej podstawy kasacyjnej. Tym samym zarzut ten nie został skutecznie podniesiony dla potrzeb jego rozpoznania.

Sąd I instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku.

Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez w szczególności zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna ograniczyła się do kwestionowania poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych opartych na zebranych przez nie dowodach. Innymi słowy, skarżący nie zaofiarował dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności podważały ustalenia poczynione przez organ przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia.

Również skarżący nie przedstawił dowodów, jak też przekonywającej argumentacji dla poparcia zakwestionowanego przez organy celne stanowiska wspomnianego rzeczoznawcy, że nieuznane przez organy celne ujemne korekty miały istotny wpływ na rzeczywistą wartość rynkową samochodu.

Zgodzić się też należy z Sądem I instancji, akceptującym stanowisko organów celnych o zbędności dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Bezsporne były bowiem istotne dla potrzeb podstawy opodatkowania ustalenia wynikające z ekspertyzy rzeczoznawcy powołanego przez skarżącego. Organy celne nie zakwestionowały wartości bazowej samochodu ustalonej przez wspomnianego rzeczoznawcę. Natomiast dla oceny bezzasadności wspomnianych ujemnych korekt nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to należy zgodzić się ze stanowiskiem, że art. 104 ust. 11 u.p.a. wymaga, aby przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uwzględnione zostały tylko takie okoliczności, które wpływają na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik.

Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.