Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 października 2004r. sygn. akt SA/Rz 2146/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w Mielcu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 30 sierpnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Agencje celne, działające z upoważnienia importera – [...] z siedzibą w Mielcu złożyły zgłoszenia celne o nr [...] z dnia 21 lutego 2000r., [...] z dnia 31 marca 2000r., [...] z dnia 30 kwietnia 2000r., wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, określonego jako uwodorniona rafinowana mieszanina tłuszczów pochodzenia roślinnego – [...], mieszanina olejów roślinnych i mieszanina olejów roślinnych – olej rzepakowo-kokosowy, klasyfikując je do pozycji 1516 20 98 0 Taryfy celnej. W wyniku kontroli organ celny stwierdził nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji towaru.
Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z dnia 11 stycznia 2002r. nr [...] uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego, w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych, tj. pozycji taryfy celnej i stawki celnej, służących za podstawę obliczenia tej kwoty, wskazując jako prawidłowy kod 1517 90 91 0 Taryfy celnej, obliczył kwotę długu celnego oraz obciążył importera obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych.
W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia 30 sierpnia 2002r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał tą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że do pozycji taryfowej 1517 klasyfikuje się wszystkie jadalne mieszaniny, a taką bezspornie jest importowany przez skarżącą [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi spółki na powyższą decyzję uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd podzielił pogląd organów celnych, że z wykładni językowej taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Sąd stwierdził, że takie stanowisko jest zbieżne z opinią Światowej Organizacji Celnej, zawartej w piśmie z dnia 6 czerwca 2001r. nr [...], która nie wskazała technik badania, jak również linii podziału rozróżniającej produkty z pozycji 1516 od produktów z pozycji 1517 przyjmując, że pozycja 1517 obejmuje wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo zaklasyfikowały importowany tłuszcz, będący uwodornioną mieszaniną oleju rzepakowego i kokosowego do pozycji 1517 Taryfy celnej.
Zdaniem Sądu, na klasyfikację przedmiotowego tłuszczu do pozycji 1517 nie wpływa również Informacja o Obowiązującej Taryfie z dnia 29 listopada 200lr., wydana przez Brytyjski Urząd Celno-Akcyzowy, gdyż dotyczy towaru o innej nazwie handlowej, innym składzie chemicznym oraz dlatego, że została skierowana do innego adresata.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych w zakresie poglądu zaprezentowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 2 lutego 1995r. [...], skierowanym do innego podmiotu, klasyfikującym określone w nim tłuszcze do pozycji 1516 Taryfy celnej. Sąd zwrócił uwagę, że wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony w indywidualnej sprawie, wiążącą organy celne oraz osobę, której została udzielona. Winna zatem, zdaniem Sądu, spełniać wszystkie elementy decyzji administracyjnej, a przede wszystkim oznaczenie strony, gdyż tylko do niej jest skierowana i tylko ją wiąże w zakresie skutków prawnych. Takiego przymiotu, w ocenie Sądu, nie posiada w/w informacja Prezesa GUC, gdyż została ona skierowana do innego podmiotu.
Od powyższego wyroku [...] Z, G. Sp. z o.o. z siedzibą w Mielcu złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:
- 1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - tj.:
- 1. Naruszenie przepisów Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) w związku z § 1 tego rozporządzenia oraz w związku z art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (Dz. U. z 1997r. Nr 23, poz. 117), a także reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Zharmonizowanego Systemu, przytoczonych w Taryfie celnej, a także załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż mieszaniny tłuszczów powinny być klasyfikowane wyłącznie do pozycji 1517 Taryfy celnej, nie zaś do pozycji 1516 Taryfy celnej, jak zaklasyfikowała importowany przez siebie tłuszcz [...] skarżąca w zgłoszeniu celnym.
- 2. Naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) w sytuacji, gdy strona skarżąca działała w zaufaniu do informacji o klasyfikacji taryfowej wynikającej z pisma Głównego Urzędu Ceł - Departamentu Taryf Celnych i Reguł Pochodzenia Towarów z dnia 2 lutego 1995 r., nr DTC-I-4040-130/95/304/MŻ.
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 2.1. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej u.p.s.a.) poprzez niestwierdzenie naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w decyzji z dnia 30 sierpnia 2002 r., nr 10-TW-5550-24/02/IC/EK oraz w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 11 stycznia 2002 r., nr 100000-TW-5552-346/01/EC w sytuacji, gdy decyzje te naruszały przepisy o postępowaniu, tj., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- 2.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 30 sierpnia 2002 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 11 stycznia 2002 r., pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego przemawiających za uchyleniem w/w decyzji (tj. przepisów Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z § 1 tego rozporządzenia oraz w związku z art. 13 Kodeksu celnego, a także reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Zharmonizowanego Systemu, przytoczonych w Taryfie celnej, a także załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzje te zostały wydane z uwzględnieniem prawidłowej wykładni wspomnianych wyżej przepisów prawa, to rozstrzygnięcie w przedmiocie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów byłoby inne, tzn. nie zostałby zmieniony kod PCN Taryfy celnej dla importowanych przez skarżącą towarów w stosunku do kodu zastosowanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:
Skarga kasacyjna [...] – Z. G. Sp. z o.o. z siedzibą w Mielcu wniesiona została w trybie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok SN z 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119).
Nie wystarcza również samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (por. postanowienie SN z 5 grudnia 1997r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym i prócz wymagań przepisanych dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym winna zawierać, poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części i wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia - przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.s.a.). Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny. Niewłaściwe, czy nieprecyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych wyłącza możliwość wyznaczenia zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Zakres rozważań Sądu I instancji zdeterminowany był treścią i zakresem wniesionej skargi, a zatem ocena zarzutów skargi sprowadzała się do zbadania legalności decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji władny byłby uchylić zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem oddalono skargę spółki, z uwagi na to, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania.
Nie jest zatem uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, gdyż zarzut ten mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżąca nie wykazała jednak w skardze kasacyjnej, że podniesiony przez nią zarzut mógł zaważyć na treści rozstrzygnięcia..
Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. nie może być uznany za zasadny. Zarzut kasacyjny dotyczący przepisu proceduralnego winien być bowiem tak skonstruowany by wskazywał konkretny przepis, który został naruszony, precyzował w uzasadnieniu na czym naruszenie polega (też konkretnie) i wskazywał czy i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny bada bowiem prawidłowość rozstrzygnięcia, jak to już wskazano wyżej, wyłącznie w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej (z zastrzeżeniem nieważności postępowania) i nie ma możliwości kierowania się domniemaniami co do rzeczywistych intencji strony.
Stwierdzić przy tym należy, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, nie stanowią natomiast wystarczającej podstawy dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego, przemawiających, zdaniem skarżącej, za uchyleniem w/w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może zastąpić strony i wybrać przepisy, które mogą mieć zastosowanie w sprawie.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia. Skarżąca nie wykazała natomiast w skardze kasacyjnej, że podniesione przez nią uchybienia mogły zaważyć na treści rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, jak wskazano na wstępie, że mogą być one właściwie zbadane i ocenione na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, pozostaje zatem związany stanem faktycznym, ustalonym przez ten Sąd.
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie narusza zasady zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażone w orzecznictwie o istocie państwa prawa i zasadzie zaufania do organów należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powyższe zasady naruszył. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w nawiązaniu do przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa nie może być skuteczny również dlatego, że powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pismo Głównego Urzędu Ceł – Departamentu Taryf Celnych i Reguł Pochodzenia Towarów z dnia 2 lutego 1995r., nr DTC-I-4040-130/95/304/MŻ, w którym zawarta jest wypowiedź odnośnie klasyfikacji spornego preparatu nie może być uznane za "wiążące", gdyż nie pozostaje w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że powyższa informacja nie ma charakteru wiążącej informacji taryfowej, gdyż, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, została ona skierowana do innego podmiotu.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z § 1 tego rozporządzenia oraz w związku z art. 13 Kodeksu celnego, a także reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Zharmonizowanego Systemu, przytoczonych w Taryfie celnej, a także załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż mieszaniny tłuszczów powinny być klasyfikowane wyłącznie do pozycji 1517 Taryfy celnej, nie zaś do pozycji 1516 Taryfy celnej, jak zaklasyfikowała importowany przez siebie tłuszcz Akomix E Bulk skarżąca w zgłoszeniu celnym.
Należy tu zauważyć, że organy celne w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej spornego preparatu, zaś Sąd I instancji stanowisko to podzielił. W postępowaniu przed organami celnymi nie zostały również naruszone zasady postępowania dowodowego. Skarżąca zarzucała, że dokonano błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej, lecz zarzut ten nie mógł być skuteczny z przyczyn już wyżej wymienionych. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się, bowiem, w sferze ustaleń faktycznych, których podważenie mogłoby nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i to należycie sformułowanej (por. wyrok NSA z 30 marca 2004r., GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).
Mimo, iż w skardze kasacyjnej wskazano, które, zdaniem skarżącej, przepisy zostały naruszone przez Sąd I instancji, to użyte na ich poparcie sformułowania nie odpowiadają wymogom określonym w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarówno bowiem w zarzutach, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie zamieściła wywodów dotyczących wpływu uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.