Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 459/10

Uzasadnienie

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3317/08, wydanym w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia [...] maja 2004 r. "S." Sp. z o.o. w W., zwana dalej "spółką", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umożliwiającego odbiór gazu propan-butan ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. poinformował spółkę o treści obowiązujących przepisów mających zastosowanie przy nabywaniu gazu propan-butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a także o tym, że stosowanie tej procedury uzależnione jest od posiadania przez nabywcę statusu składu podatkowego.

Według spółki pismo z dnia [...] czerwca 2004 r. miało charakter decyzji i pismem z dnia [...] marca 2006 r. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W następstwie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], w której odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., spółka pismem z dnia [...] marca 2008 r. złożyła ponowny wniosek o wydanie zaświadczenia umożliwiającego odbiór gazu propan-butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z dnia 20 maja 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór gazu propan - butan z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ powołał się na przepis art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej jako "u.o.p.a.". W myśl art. 27 ust. 3 tej ustawy warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: 1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

1. 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto organ pierwszej instancji powołał przepis § 15 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), obowiązujących na dzień złożenia pisma z dnia 21 maja 2004 r.

W myśl § 15 powołanego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych (ust. 1).

1. 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że:
2. 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie;
3. 2) gaz płynny jest dostarczany cysterną ze składu podatkowego do uprawnionego nabywcy w przypadku, gdy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy;
4. 3) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto będą spełnione łącznie następujące warunki:
5. a) nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych,
6. b) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy,
7. c) nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania,
8. d) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych,
9. e) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 5.

Organ powołał również przepis § 3 ust. 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849). W świetle § 3 ust. 3 tego rozporządzenia przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zgodnie zaś z § 4, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy.

Ponadto, organ pierwszej instancji powołał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744), zgodnie z którym podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy.

Podsumowując, jak ustalił organ pierwszej instancji, nie posiadając składu podatkowego spółka nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymywania oraz wystawiania administracyjnych dokumentów towarzyszących, a zatem nie może dokonywać odsprzedaży gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pociąga to za sobą odmowę wydania spółce wnioskowanego zaświadczenia.

W następstwie zażalenia spółki postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy zaakcentował nieposiadanie przez spółkę składu podatkowego, co uniemożliwia jej dokonywanie odsprzedaży gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego. Jak podniósł, zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie zaświadczenia o określonej treści umożliwiającego odbiór gazu propan–butan ze składu podatkowego. Zgodnie z art. 306a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Cel wydania zaświadczenia określono w § 2 tego artykułu, w myśl którego zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa albo osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

W świetle art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie z art. 306c Ordynacji podatkowej odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny sprawy, co oznacza że drogą zaświadczenia nie można przyznać ani ograniczyć żadnych uprawnień.

System zawieszonego poboru w polskim prawie, co podniósł Sąd pierwszej instancji, został ukształtowany na wzór wynikający z przepisów wspólnotowych określonych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1 ze zm.), zwanej "Dyrektywą Rady 92/12/EWG". W powyższej Dyrektywie zdefiniowano pojęcie "składu podatkowego", jako miejsca gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego, gdzie znajduje się skład podatkowy.

W świetle Dyrektywy podmioty chcące skorzystać z procedury zawieszonego obrotu podatku akcyzowego muszą dokonywać transakcji za pośrednictwem składu podatkowego. Sąd pierwszej instancji przywołał przepis art. 16 Dyrektywy, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od art. 15 ust. 1, odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Ten podmiot gospodarczy może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego (dokonywać dalszej odsprzedaży). W przepisie tym podniesiono, iż Państwa Członkowskie mogą, w poszanowaniu prawa wspólnotowego, określić szczególne zasady zastosowania tego przepisu odnośnie do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są ujęte w specjalnych krajowych porozumieniach dotyczących dystrybucji zgodnych z Traktatem.

Według Sądu pierwszej instancji przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej determinowało obowiązek szybkiego dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, co skutkowało skróceniem do minimum vacatio legis przepisów wykonawczych. Sąd zatem uznał, iż nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty spółki w kwestii naruszenia przepisów wspólnotowych dotyczących zasad konkurencji i zakazu dyskryminacji.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł potrzeby uwzględnienia wniosku spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności m.in. przepisu § 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Jako odmowę uwzględnienia wniosku spółki Sąd pierwszej instancji wskazał utratę mocy powołanego wyżej rozporządzenia z dniem 1 marca 2009 r., a także przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 363), zgodnie z którym Trybunał Konstytucyjny umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał.

Spółka złożyła obszerną skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. • art. 26 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. w zw. z § 15 ust. 2 pkt 3 lit. c) rozporządzenia w sprawie zwolnień (w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż do przemieszczania wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy konieczne jest posiadanie składu podatkowego;
2. • § 15 ust. 2 pkt 3 lit. b) rozporządzenia w sprawie zwolnień (w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zgodną z prawem odmowy wydania spółce stosownego zaświadczenia, mimo że spółka spełniła warunki konieczne dla wydania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie;
3. • art. 27 ust. 3 u.o.p.a. w zw. z § 15 ust. 2 pkt 3 lit. b) rozporządzenia w sprawie zwolnień (w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem uzyskania zaświadczenia o którym mowa w ww przepisie, było posiadanie przez podatnika składu podatkowego;
4. • art. 15 ust. 1 w zw. z art. 4 lit. c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. przepis nakłada wymóg stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów podlegających zwolnieniu z podatku akcyzowego;
5. • art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718 ze zm.) w zw. z § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach tego rozporządzenia z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. bez wymaganego okresu vacatio legis.

Jak wywodziła spółka przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 u.o.p.a. wprowadziły "standardową" procedurę zawieszenia akcyzy, stanowiąc implementację Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Ponadto na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. funkcjonowała "zmodyfikowana" procedura zawieszenia akcyzy, w sytuacji, w której nabywcą może być podmiot nieposiadający składu podatkowego.

Według spółki zbyt późne wejście w życie rozporządzenia w sprawie zwolnień uniemożliwiało dopełnienie wymaganych czynności ukierunkowanych na uzyskanie statusu składu podatkowego, co naruszało art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

Ponadto spółka wniosła o zwrócenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści:

1. 1. Czy przepis art. 15 Dyrektywy 92/12/EWG wymaga dla dokonywania odsprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy posiadania składu podatkowego przez przedsiębiorcę?
2. 2. Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest twierdząca, to czy zgodne z zasadą pewności prawa wypracowaną w orzecznictwie ETS jest nałożenie na podatnika obowiązków wynikających z implementacji przepisów prawa wspólnotowego z pominięciem okresu vacatio legis?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie prawa materialnego, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, ma ten skutek, że na etapie jej rozpatrywania są miarodajne ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji, jako skutecznie niepodważone.

W świetle stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej dla oceny prawnej wniosku spółki o wydanie zaświadczenia umożliwiającego odbiór gazu propan-butan w procedurze zawieszonej akcyzy, nie uwzględnionego przez organ, był stan prawny z daty pierwotnego złożenia wniosku, tj. z dnia [...] maja 2004 r.

W stanie prawnym na dzień [...] maja 2004 r. prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży gazu propan-butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak to niewadliwie ustaliły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uzależnione było od prowadzenia przez tego przedsiębiorcę składu podatkowego. Wymogu tego, co jest bezsporne, spółka nie spełniała.

Na wymóg prowadzenia przez przedsiębiorcę składu podatkowego dla ubiegania się o wykonywanie wspomnianej działalności w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskazują przepisy powołane przez organy podatkowe, a w szczególności przepis § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w myśl którego podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy. Tego przepisu, na którym m.in. organy, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, oparli rozstrzygnięcie, skarga kasacyjna nie objęła zarzutami naruszenia prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co jest mankamentem skargi kasacyjnej.

Na powinność posiadania składu podatkowego wskazują także powołane przez organ i Sąd pierwszej instancji, omówione już, przepisy § 3 ust. 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W ich świetle podstawowy dokument, jakim powinien legitymować się przedsiębiorca prowadzący wnioskowaną działalność, to jest administracyjny dokument towarzyszący, mógł uzyskać przedsiębiorca prowadzący skład podatkowy. Również i tych przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, skarga kasacyjna nie objęła swymi zarzutami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności zarzutów naruszenia przez organ i Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 3 u.o.p.a. oraz przepisu § 15 ust. 2 pkt 3 lit. b wspomnianego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż w omawianym stanie prawnym, to jest obowiązującym w dacie wnioskowanego przez spółkę podania z dnia [...] maja 2004 r., przepisy te nie odnosiły się do spółki, jako nie prowadzącej składu podatkowego. I tak, zarzucając naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a., w myśl którego pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, przepis ten sam przez się nie był wyczerpującą podstawą dla ubiegania się przez spółkę o wnioskowane zaświadczenie, a to z uwagi na treść przepisu art. 26 ust. 4 u.o.p.a.

Ustawodawca dał bowiem delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych. Z tej delegacji skorzystał Minister Finansów, wydając powołane rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, przewidujące m.in. wymóg dokumentacyjny przewidziany dla omawianej działalności, jakim jest administracyjny dokument towarzyszący, a ten mógł uzyskać przedsiębiorca prowadzący skład podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 27 ust. 3 u.o.p.a., w myśl którego warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Również i ten przepis, sam przez się, nie uprawniał spółki do uzyskania wnioskowanego zaświadczenia. Przepis ten należy bowiem interpretować w powiązaniu z przepisem art. 27 ust. 4 u.o.p.a.

W świetle zaś tego przepisu, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika m.in. warunku dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jego uzyskanie, o czym była już mowa, było uzależnione od prowadzenia przez przedsiębiorcę składu podatkowego.

W sprawie również nie został naruszony zarzucany w skardze kasacyjnej przepis § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przepis ten, co wymaga podkreślenia, wyraźnie nawiązywał do powinności uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.o.p.a., wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę składu podatkowego takiego zaświadczenia spółka nie mogła uzyskać w analizowanym stanie prawnym, o czym była już mowa.

Przechodząc do kolejnej, tj. czwartej podstawy kasacyjnej, jaką stanowi zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 4 lit. c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nakłada wymóg stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów podlegających zwolnieniu z podatku akcyzowego, zarzut ten nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie. W myśl art. 15 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy, z zastrzeżeniem przepisów art. 5 ust. 2, art. 16, 19 ust. 4 i art. 23 ust. 1a przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi.

Natomiast, stosownie do art. 4 lit. c) Dyrektywy "procedura zawieszenia" oznacza system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym. Powołane wyżej przepisy, stanowiące podstawę kasacyjną, wbrew stanowisku spółki, nie obejmują przedmiotem swojej regulacji kwestii uprawnień spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objętym wnioskiem o wydanie wnioskowanego zaświadczenia.

Odnosząc się do ostatniej podstawy skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych w zw. z § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach tego rozporządzenia z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. bez wymaganego okresu vacatio legis, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności również i tego zarzutu. Konieczność pilnego dostosowania krajowego ustawodawstwa do prawa wspólnotowego stanowiła, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony przypadek dla wejścia w życie omawianego rozporządzenia w sprawie zwolnień z dniem ogłoszenia.

Z powyższych względów nie naruszała prawa zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji odmowa organu wydania spółce wnioskowanego przez nią zaświadczenia dla ubiegania się o prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży gazu propan-butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, podzielające argumentacje organu odwoławczego, co do charakteru prawnego zaświadczenia. Można dodać, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., I SA/Kr 870/09, LEX nr 523424). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł potrzeby zwrócenia się z wnioskowanym pytaniem prejudycjalnym, uznając iż nie miałoby to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego wniosku i nie precyzuje, do której jednostki redakcyjnej art. 15 Dyrektywy 92/12/EWG miałoby odnosić się pytanie prejudycjalne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.).