Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r. o sygnaturze V SA/Wa 1217/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2004 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...], W. W. Spólka z o,o, z siedziba w W. (obecnie W. Sp. z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z A. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższych decyzji organy celne wskazały, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowy dystrybucyjne z dnia [...] września 2000 r. i [...] października 2001 r. wraz z aneksami, zawarte pomiędzy W. W. Sp. z o.o. (obecnie W. Sp. z o.o.) w W. a W. W. E. GmbH z A., oraz noty kredytowe wystawiane na podstawie powyższych umów obniżające wartość importowanych leków.
Z punktu 4.4 umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r. wynika, że eksporter może udzielić importerowi "dodatku motywacyjnego" (m.in. na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym), którego wysokość uzależniona była od wartości sprzedaży produktów na rynku polskim. W załączniku nr 1 do wspomnianej umowy wymieniono leki, na które dodatek motywacyjny miał być udzielony, zaś w załączniku nr 3 co kwartał regulowano procentową wysokość tego dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Noty kredytowe służyły za podstawę w rozliczeniach między importerem a eksporterem, pomniejszając zobowiązania finansowe importera za zakupiony towar. Notą kredytową z dnia [...] września 2001 r. przyznano Spółce rabat ("dodatek motywacyjny") za III kwartał 2001 r. w kwocie [...] USD. Kwota wynikająca z udzielonego rabatu została uwzględniona przy rozliczeniu płatności za faktury importowe o numerach: [...], powodując całkowitą kompensację należności za te faktury.
Sąd I instancji podał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organów celnych był art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, przy czym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest natomiast całkowita kwota płatności dokonana lub mająca być dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Cena ta obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Płatność może być dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.
Z przepisów tych wynika, że ustawodawca przy określaniu wartości celnej towarów kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.
Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
W ocenie Sądu I instancji, treść łączącej skarżącą spółkę z a. eksporterem umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r. wskazuje, że kontrakt ten został zawarty w związku z planowanym zakupem leków i to nabycie było przyczyną zawarcia umowy. Natomiast sama dystrybucja stanowiła konsekwencję zawartej transakcji nabycia sprowadzanych do Polski farmaceutyków.
Sąd zaznaczył, że postanowienia umowy dystrybucji odnoszące się do dodatku motywacyjnego zostały zawarte w rozdziale zatytułowanym "Płatność". Kwota tego dodatku miała być naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów. Wysokość tej kwoty zależała od wyników sprzedaży na terytorium Polski. Zdaniem Sądu I instancji, treść tej regulacji, jak i jej umiejscowienie w umowie przemawiają za uznaniem, że dodatek motywacyjny bezsprzecznie związany był z ceną importowanych leków. Organy celne zasadnie zatem uznały, że dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Rabat ten powodował redukcje płatności na rzecz eksportera za importowany towar. Miał zatem wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w załączniku nr 1 do umowy dystrybucyjnej, wśród których znalazły się także leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Zdaniem Sądu I instancji, powyższej oceny nie zmienia fakt, że umowa dystrybucyjna przewiduje jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i w związku z tym skarżąca spółka nie wiedziała, czy i w jakiej wysokości zostanie on przyznany. Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Dokumentem takim była niewątpliwie umowa dystrybucyjna, skoro postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru.
Jeżeli skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy taki upust dostanie, to powinna na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skoro skarżąca z takim wnioskiem nie wystąpiła, to zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy dystrybucyjnej.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu nieprawidłowego rozliczenia dodatku motywacyjnego. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej III kwartału 2001 r. uwzględniono wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. W ocenie Sądu, nie było uchybieniem uwzględnienie we wspomnianym rozliczeniu także zgłoszeń celnych dotyczących zakupu leków od innego niż w przedmiotowej sprawie eksportera, a mianowicie szwajcarskiej firmy W. C. Takie rozliczenie dodatku motywacyjnego skutkowało tym, że przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, co było działaniem korzystnym dla skarżącej.
Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów celnych w części dotyczącej podatku od towarów i usług nie naruszało przepisów o właściwości. Uprawnienia decyzyjne zostały przyznanie organom celnym w tym zakresie ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), która weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, w tym sprawy wszczęte i niezakończone (art. 31 ust. 3 ww. ustawy).
Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w W. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym m.in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przywoływanych poniżej przepisów prawa materialnego;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w W. zaskarżonej decyzji, mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;
- - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w W. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, zaskarżona decyzja wydana została po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszenia celnego oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego;
- - art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego artykułu, mimo że nie istniały podstawy do jego zastosowania;
- - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z A. także do zgłoszeń celnych od importera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.
Zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji zaaprobował dokonanie przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od kontrahenta z A. także do zgłoszeń celnych dotyczących towarów nabytych od kontrahenta ze S. W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W., w którym doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.
Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków.
Skarżąca wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.
Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2001 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Sąd I instancji powinien był uchylić decyzje administracyjne obu instancji, przy czym nie stoi temu na przeszkodzie art. 134 § 2 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu.
W szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków, a Skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu, wyłącznie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia oraz treści umowy dystrybucyjnej w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji, zostały poczynione w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że powołany przepis stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne w rozpoznawanych sprawach okoliczności faktyczne i dowody dotyczące zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą w III kwartale 2001 r., a obejmujących towary importowane od W. C. ze S., które nie były znane organowi wydającemu zaskarżone decyzje. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.).
Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływaną przez skarżącą podstawą wznowienia było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.).
Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji.
Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki, Sąd I instancji powinien, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, uchylić wydane w sprawie decyzje, względnie stwierdzić ich nieważność.
Należy zauważyć, iż poza sformułowaniem ogólnego zarzutu, skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na jego poparcie. Jednakże z tak postawionego zarzutu wynika, iż strona wnosząca skargę kasacyjną używa zamiennie pojęć "uchylić" decyzje oraz "stwierdzić nieważność" decyzji, co nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 145 p.p.s.a. Aby bowiem Sąd I instancji mógł wydać jedno z tych rozstrzygnięć, muszą zaistnieć określone w przepisach tego artykułu przesłanki, inne dla każdego z tych rozstrzygnięć. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie przesłanki takie nie zaistniały, Sąd I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o powołane przepisy, lecz oddalił skargę jako bezzasadną.
Ponadto należy również zauważyć, że skarżąca rażące naruszenie prawa uzasadnia utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, to jest art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez - co stwierdziła skarżąca w petitum skargi kasacyjnej - jego zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że u podstaw tego zakazu leży założenie, iż sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Celem wprowadzenia tego zakazu jest zatem zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie pogorszeniu. Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zgodne z jej żądaniem jest wyeliminowanie przez Sąd I instancji z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, gdyż polepszy to sytuację Skarżącej, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji zostanie uchylone.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca odnosząc się do pojęcia zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 234 Ordynacji podatkowej błędnie to pojęcie rozumie oczekując, że rozstrzygnięcie Sądu powinno być dla niej bardziej korzystne od zaskarżonej decyzji. Zakaz orzekania na niekorzyść oznacza jednak, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Stwierdzić zatem należy, że twierdzenia skarżącej są zupełnie bezzasadne, bowiem zarówno Sąd I instancji oddalając skargę, jak i organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie wydał orzeczenia z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej.
Zarówno zatem oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu odwoławczego, jak i decyzja tego organu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia wartości celnej i podatku od towarów i usług, ani nie rozszerza obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w decyzji organu I instancji. Ze wskazanych przyczyn za bezzasadny należało zatem uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. Łączenie tego zarzutu z powoływaniem się przez stronę skarżącą na zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej metody alokacji również nie zasługiwało na uwzględnienie z przyczyn, które Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną uzasadnia ten zarzut podnosząc, że nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.
Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygniecie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd I instancji podkreślił przy tym, że decyzja organu celnego I instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2004 r., to jest po dniu 1 maja 2004 r. (w którym ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc) i zawiera błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT, zamiast wskazania w niej obowiązującego w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Z wymienionych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług.
Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera z importerem strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez Skarżącą leków u eksportera, a następnie ich sprzedażą w kraju. Nawet jeżeli uznać go za "bodziec ekonomiczny" udzielony skarżącej przez eksportera ze względu na wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, iż dodatek ten był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie do zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.
W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później. Mogą również odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w przedmiotowej umowie uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.
Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.
Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05, stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).
Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 64 Kodeksu celnego. Sąd ten trafnie podkreślił, że skoro w umowie dystrybucyjnej przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i skarżąca nie wiedziała, czy zostanie on przyznany oraz nie znała jego wysokości, to taki zapis nie zwalniał polskiego importera z obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna była takim dokumentem, gdyż jak wykazały organy celne, postanowienia w niej zawarte miały wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru.
Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd pierwszej instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.
W skardze kasacyjnej Spółka zwalczała także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji not kredytowych za III kwartał 2001 r. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym przypomnieć należy, że jednym ze szczególnych wymagań jakie ustawodawca stawia skardze kasacyjnej stanowi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia określonej w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego.
Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.
W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238593; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06, Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie przytoczonego na wstępie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celnej błędnej metody alokacji not kredytowych za III kwartał 2001 r. otrzymanych od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S., "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana.
Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych z A., należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone ze S. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji not kredytowych za III kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. Ogólne powołanie się na treść pism procesowych dotyczących tej kwestii, składanych do WSA, z pewnością nie może być traktowane jako prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu.
W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.