Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 463/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 722/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 175.730 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że złożone przez podatnika zestawienie oświadczeń za miesiąc listopad 2011 r. nie zawierało wskazania daty i miejsca jego sporządzenia. Powyższy brak spowodował, zdaniem organu, naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d ustawy dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.).

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 1.431 zł. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania decyzji, organ pierwszej instancji zasadnie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011 r., bowiem podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., tj. złożone za miesiąc listopad 2011 r. miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu oleju do celów opałowych nie zawierało daty i miejsca jego sporządzenia. Powołując się na nowelizację ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ podał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym mają wprawdzie nadal obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych, spełniających wymogi formalne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., jednak stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie już miała zastosowania w przypadku niedochowania warunków formalnych, o których mowa w ww. przepisie.

Organ odwoławczy mając na uwadze treść obowiązującego art. 89 ust. 16 u.p.a. wskazał, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, zgodnie z uzyskanymi oświadczeniami od podmiotów, które zakupiły olej, uprawniała podatnika do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 lit. a) u.p.a. pomimo niespełnienia warunków formalnych, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 ww. ustawy. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że nabyty olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uznał jednak za nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jedno oświadczenie z dnia [...] listopada 2011 r., wystawione na E. B. mające potwierdzać sprzedaż 900 litrów oleju opałowego, z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ww. osoba nie potwierdziła zakupu oleju opałowego na okazane oświadczenie, a tym samym nie ustalono również użycia oleju do celów opałowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc listopad 2011 r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu, materiał dowodowy dowodził niezasadnego zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku jednego oświadczenia z [...] listopada 2011 r., wystawionego na E. B., który nie potwierdził zakupu 900 litrów oleju opałowego od firmy skarżącego. Natomiast skarżący kwestionował ustalenia organu zarzucając, że organ nie dopuścił z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, nie zebrał, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Sąd I instancji na tle zarysowanego sporu zauważył, że na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.

Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Zdaniem Sądu I instancji należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało zastosowanie nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem wydanie decyzji przez organ odwoławczy miało miejsce w dniu [...] maja 2015 r. Nie miała natomiast znaczenia data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zastosował w przedmiotowej sprawie ww. nowelizację. Na tle przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. organ odwoławczy trafnie przyjął, że jakkolwiek podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym nadal mają obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które powinny spełniać wymogi formalne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., to jednak w przypadku ich niedochowania, podstawowa stawka podatku określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie miała zastosowania.

W konsekwencji organ zasadnie odstąpił od dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń związanych z brakami formalnymi miesięcznego zestawienia oświadczeń za listopad 2011 r., uchylając w związku z tym decyzję tego organu, określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast organ odwoławczy poddał analizie i ocenie uzyskane przez skarżącego w miesiącu listopadzie 2011 r. oświadczenia nabywców oleju opałowego. W pierwszej kolejności organ zweryfikował oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniały wymogów formalnych, określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Z tej grupy oświadczeń, organ biorąc pod uwagę rezultaty postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., w ramach którego podmioty ostatecznie potwierdziły zakup oleju i jego przeznaczenie do celów grzewczych uznał, że oświadczenia te uprawniają skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzetelności pozostałych oświadczeń, które spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Także w tym przypadku, organ wezwał podmioty, których dane widniały na oświadczeniach do złożenia wyjaśnień i potwierdzenia zakupu oleju opałowego od skarżącego i wskazania jego przeznaczenia. Tylko w jednym przypadku osoba, której dane zawierało oświadczenie, nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od skarżącego to oświadczenia z dnia [...] listopada 2011 r. wystawionego na E. B., w treści którego wskazano zakup oleju opałowego w ilości 900l, z przeznaczeniem do suszenia nagrzewnicą typu MASTER.

Podnieść należy, że E. B. w pisemnym oświadczeniu z [...] kwietnia 2012 r. nie potwierdził zakupu 900l oleju opałowego od firmy skarżącego, ani podpisu na przesłanym mu oświadczeniu. Wskazał, że w dniu [...] listopada nie dokonał zakupu 900 litrów, a oświadczenie nie zostało przez niego podpisane. Dodał, że nie posiada pieca, ponieważ "wymienił na miałowy w październiku".

W tej sytuacji organ podjął dalsze czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W związku z tym w dniu [...] kwietnia 2015 r. przesłuchał E. B. w charakterze świadka, który został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadek zeznał, że zna osobiście FU Z. L. Kupił olej opałowy od tej Firmy dwa razy. Posiadał jeden zbiornik plastykowy na olej o pojemności 1.000 l, nie pamiętał dokładnie w jakiej ilości kupował olej opałowy, ale chyba raz 400l i drugi 600l. Zakupiony olej zużył do pieca, którego nazwy nie pamiętał. Nie posiada już tego pieca, ponieważ takie ogrzewanie było dla niego za drogie. Zawsze był przy odbiorze oleju opałowego. Przy dostawie, oświadczenie o przeznaczeniu oleju wypisywał kierowca, w jednym przypadku chyba zrobiła to żona, ale świadek zawsze je podpisywał. Świadek nie potwierdził zakupu oleju opałowego na okazane oświadczenie z dnia [...] listopada 2011 r. Wskazał, że zawsze podpisuje się najpierw nazwiskiem, a potem imieniem.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W pełni uprawnione było natomiast stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie ww. oświadczenia. Organ prawidłowo także zastosował zasadę jednofazowości podatku akcyzowego w obrocie paliwami. Nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Podkreślić trzeba również, że w art. 181 O.p. wprost uznano, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepis prawa nie różnicuje co do mocy poszczególnych dowodów. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Z. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów postępowania tj.:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o.p., co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż podatnik ma zapłacić sankcyjną stawkę akcyzy mimo, iż nabywca oleju jest ustalony, ale przeczy, iż by to on nabył przedmiotowy olej (wbrew pisemnemu oświadczeniu zalegającemu w aktach sprawy), a ponadto nieustalenie, czy dane zawarte w oświadczeniach umożliwiają ustalenie, że dany kontrahent skarżącego zużył nabyty od niego olej do celów opałowych.
3. II. naruszenie prawa materialnego tj.:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5 - 9 i ust. 16 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową interpretację, a mianowicie błędne uznanie, że zaprzeczenie przez kontrahenta skarżącego treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (sankcyjnej) przez podatnika, bez konieczności wyczerpania w tym zakresie inicjatywy dowodowej przez organ podatkowy oraz z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt.

I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 722/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z których wynika, że niezasadnie zastosowano obniżoną stawkę akcyzy na podstawie oświadczenia nabywcy E. B. z [...] listopada 2011 r., który w pisemnym oświadczeniu z [...] kwietnia 2012 r. nie potwierdził zakupu 900 l oleju opałowego od firmy skarżącego, ani podpisu na przesłanym mu oświadczeniu. E. B. przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2015 r. zeznał, że podpisuje się najpierw nazwiskiem, a potem imieniem, nigdy nie kupował takich dużych ilości oleju opałowego, bowiem nie było go na to stać i nie upoważnił nikogo do odbioru oleju opałowego w jego imieniu oraz nie udostępnił swoich danych osobowych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Na wstępie należy podkreślić że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanki: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu. Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., natomiast nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia.

Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Według art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).

Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.

Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne). Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. mogą zostać naruszone, kiedy sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu kastor powołał szereg przepisów O.p., które miały zostać naruszone w postępowaniu podatkowym, przy czym nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. przepisów u.p.a. poprzez błędną wykładnię: "nieprawidłową interpretację; błędne przyjęcie (...)" autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia każdego ze wskazanych przepisów. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej bez podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego skarżący w istocie kwestionuje ustalenie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, że E. B. [...] listopada 2011 r. nie kupił 900 litrów oleju opałowego od firmy skarżącego oraz nie złożył pisemnego oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych.

Skoro strona nie podważyła skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.