Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 807/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w T. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 29/13 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 7 listopada 2012 r. nr. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Pismem z dnia 15 lipca 2016 r. A. S.A. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. oddalającym skargę Skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 7 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Jako przesłankę wznowienia Skarżąca Spółka wskazała art. 272 § 3 w zw. z art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym orzeczono o sprzeczności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, oraz z zasadą proporcjonalności przepisów krajowych, na mocy których uchybienie wymogom formalnym (w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie - brak złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych w wyznaczonym terminie) skutkuje zastosowaniem do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
Rozpoznając skargę o wznowienie postępowania sądowego Sąd I instancji wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było okolicznością sporną, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r. nie został wydany na podstawie art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ podstawą rozstrzygnięcia na niekorzyść strony była ocena treści oświadczeń nabywców oleju, co skutkowało powołaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uchybienia oświadczeń, wbrew wywodom strony skarżącej o "oczywistej omyłce" w ich treści, zostały zakwalifikowane jako uchybienie związane z uzyskiwaniem oświadczeń w terminie późniejszym niż dzień nabycia oleju, co skutkowało odpowiedzialnością podatkową sprzedaży za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.
Sąd I instancji wskazał, że w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. przeznaczenie produktów do celów opałowych zostało zakwestionowane na podstawie zaoferowanych w postępowaniu podatkowym dowodów, wobec czego należało uznać, że nie została wskazana ustawowa podstawa wznowienia. Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że skarga o wznowienie postępowania powinna odpowiadać wymaganiom formalnym stawianym pismom strony (art. 46 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia (art. 279 p.p.s.a.). Podanie podstawy wznowienia powinno zawierać powołanie i wyraźne określenie, które z podstaw wymienionych w art. 271-274 p.p.s.a. uzasadniają wznowienie postępowania w danej sprawie, natomiast uzasadnienie podstaw wznowienia powinno zawierać w szczególności powołanie okoliczności powodujących istnienie wskazanej podstawy wznowienia.
Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że samo sformułowanie podstawy w sposób odpowiadający przepisom art. 271-274 p.p.s.a. (powołanie się na te przepisy) nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z samego uzasadnienia skargi wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. Taka skarga, jako nieoparta na ustawowej podstawie wznowienia, podlega odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 ustawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt GSK 1242/04; z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 45/06 – niepubl.; z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 607/06; postanowienie NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1722/11; analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego – por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 417/98 - OSNAPiUS 2000/6/254; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 1969 r., sygn. akt III PZP 63/68 - NC 1969/12/208).
Taka sytuacja zaistniała w ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie. Jako podstawę żądania wskazano art. 272 § 3 w zw. z art. 1 p.p.s.a., jednakże z przedstawionych przez stronę okoliczności i z uzasadnienia skargi o wznowienie wynika, że skarga ta nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 272 § 3 w zw. z § 1 p.p.s.a, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi tożsamość przepisu będącego przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-418/14 z prawną podstawą wyroku w sprawie I SA/Gd 29/13, podczas gdy w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości zakwestionował w całości regulację art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu uprzednio obowiązującym, przewidującą automatyczne stosowanie do paliw do ogrzewania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, mimo, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, jako naruszającą ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96, a nadto zasadę proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach przewidzianych w art. 183 § 1 p.p.s.a, stwierdza, że trafnie Sąd I instancji przyjął, że wniesiona przez skarżącego skarga o wznowienie postępowania nie opierała się na ustawowej podstawie wznowienia i wobec tego podlegała odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. W rezultacie jako nieuzasadniony ocenić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 272 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę wyjaśnia, że kontrola skargi o wznowienie, o której stanowi art. 280 § 1 i art. 281 p.p.s.a nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy w skardze sformułowano podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-273, ale przede wszystkim do tego, czy z ich uzasadnienia wynika, że podnoszone podstawy zachodzą. Badanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie, a zatem na tym etapie postępowania sąd nie kontroluje, czy podnoszone podstawy wznowienia są merytorycznie uzasadnione.
Sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-273 p.p.s.a., nie oznacza oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z samego jej uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. Taka skarga jako nieoparta na ustawowej podstawie wznowienia podlega odrzuceniu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1722/11 oraz z 14 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1120/16; dostępne: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarżący, jako podstawę skargi o wznowienie powołał art. 272 § 3 p.p.s.a.. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 10 kwietnia 2010 r. nadanym przez ustawę z 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 36, poz. 196), można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską.
Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Z poglądów wyrażonych w orzecznictwie i literaturze przedmiotu wynika, że istota podstawy wznowienia, o której mowa jest w art. 272 § 3 p.p.s.a. nie wynika w prosty sposób z zakończonego postępowania sądowoadministracyjnego i zapadłego w nim prawomocnego orzeczenia sądu, tylko z treści rozstrzygnięcia organu międzynarodowego i obowiązku zapewnienia mu mocy wiążącej w krajowym porządku prawnym. Rozstrzygnięcia organów międzynarodowych, o których stanowi powołany wyżej art. 272 § 3, nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jak stanowi art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w odniesieniu do Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczą one kontroli działania państwa w konkretnej sprawie przedstawionej przez skarżącego z perspektywy zobowiązań państwa wynikających z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską.
Nie każde orzeczenie organu międzynarodowego rodzi potrzebę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ różny pozostaje status prawny poszczególnych organów, charakter ich orzeczeń oraz ich znaczenie dla przebiegu postępowania przed sądem administracyjnym. W art. 272 § 3 p.p.s.a. ustawodawca nie wskazał dokładnie nazw tych organów, których rozstrzygnięcia mogą stanowić podstawę wznowienia. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że nowa przesłanka wznowienia dotyczy np. przypadków, w których Europejski Trybunał Praw Człowieka stwierdził naruszenie europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (vide: System prawa administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 10, wyd. 2 C.H. Beck 2016, Sądowa kontrola administracji, str. 611-612 i powołana tam literatura i orzecznictwo).
W podstawie skargi o wznowienie postępowania skarżący podniósł, że rozstrzygnięciem organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP, o którym mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14. Należy zauważyć, że wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14 został wydany, co zauważa również wnoszący rozpoznawaną skargę o wznowienie postępowania, w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawie dotyczącej skargi B. spółka jawna v. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, opubl: Dz.U.UE.C.2016.287.7). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd przyjęty w postanowieniu z 14 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1120/16, że wydany w trybie prejudycjalnym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest rozstrzygnięciem organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu postanowienia z 14 października 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego.
Powyższa zasada związania na gruncie podatkowym może być jednak realizowana w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"). Z ich treści wynika, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie ma w związku z tym uzasadnionych powodów, dla których należałoby równocześnie prowadzić postępowanie w wyniku wznowienia przed organem podatkowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przed sądem administracyjnym na podstawie w art. 272 § 3 p.p.s.a.. Istotne jest bowiem to, że w tym ostatnim przepisie brak jest wskazania przez ustawodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako podstawy wznowienia, podczas, gdy orzeczenia te są wyraźnie wskazane jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej).
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już postanowieniu z 14 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1120/16 zwrócił uwagę na to, że w wyroku z 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz, dostępny na: http://curia.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że możliwość nadzwyczajnego wznowienia postępowania w oparciu o orzeczenie prejudycjalne dotyczy wznowienia tego postępowania przez organ administracji (tak też M. Domańska w: M. Wąsek-Wiaderek, E. Wojtaszek-Mik, M. Domańska, A. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Lex 2007). Powyższe stanowisko przesądza o tym, że z uwagi na szczególny i wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 272 § 3 ustawy p.p.s.a. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu ocenić należy jako nieuzasadniony.
W polskim procesie sądowoadministracyjnym postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny i nie stanowi kolejnej fazy postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem. O ile przedmiotem postępowania zwykłego jest kontrola legalności działań administracji publicznej na skutek wniesienia skargi, to w przypadku wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego bezpośrednim jego celem jest przeprowadzenie kontroli, według określonych w prawie kryteriów, prawidłowości prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero, w zależności od wydanego w tym trybie rozstrzygnięcia, następuje oddziaływanie na zwykłe postępowanie sądowoadministracyjne w sposób przewidziany w art. 282 § 2 i 3 p.p.s.a Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 1 § 2 i 3 tej ustawy orzekł jak w sentencji.
Sąd nie rozpoznał wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Rozpoznawanie wniosków w tym zakresie należy do czynności referendarzy sądowych, stosownie do art. 258 § 2 pkt 7 p.p.s.a