Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 października 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1077/10, oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2010 r. nr [...]w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.
Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2008 r., wydaną w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych w kwocie 87.923,00 zł (wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu, podlegającego należnościom celnym przywozowym, towaru w postaci samolotu cywilnego o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg, marki S., typ TB21GT na podstawie zgłoszenia celnego z [...] września 2005 r.) oraz orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty, a także wezwania do zapłaty ww. należności celnych wraz z odsetkami.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w dniu [...] września 2005 r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci statku powietrznego o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg marki S., typ TB21GT, według zapisu w polu 33 dokumentu SAD – z zastosowaniem kodu CN 8802 20 10. Dla określenia kwoty długu celnego przyjęta została zadeklarowana przez zgłaszającego – Agencję Celną P. C. – zerowa stawka cła przywozowego, wynikająca z zastosowania kodu CN. Powyższe zgłoszenie celne w oparciu o art. 71 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.; dalej: WKC) zostało przyjęte przez organ celny, przy czym podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy w sprawie towar, stanowiły wyniki weryfikacji zgłoszenia polegającej na przeprowadzonej kontroli zgodności rodzaju, ilości i numeru statku powietrznego, numeru seryjnego silnika z dokumentami handlowymi.
Następnie organ wskazał, że postanowieniem z [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie określenia należności celnych wynikających z długu celnego powstałego wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego, określonej w Taryfie Celnej ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie Naczelnik Urzędu w dniu [...] stycznia 2008 r. wydał decyzję, którą określił niezaksięgowane należności celne według stawki celnej 7,7% (wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu podlegającego należnościom celnym przywozowym towaru powyżej wskazanego), orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty 87.923,00 zł oraz wezwał do zapłaty należności celnych w powyższej kwocie wraz z odsetkami liczonymi według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zastosowanie obniżonych lub zerowych stawek celnych przy przywozie na obszar celny Wspólnoty jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Dalej organ podniósł, że w niniejszej sprawie już w momencie obejmowania towaru procedurą strona powinna posiadać stosowne pozwolenie, aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Tymczasem skarżący nie wnioskował, ani nie ubiegał się o wydanie pozwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla samolotu cywilnego S. przed dokonaniem zgłoszenia celnego z [...] września 2005 r., nie skorzystał również z możliwości, aby wskazane zgłoszenie celne stanowiło wniosek o udzielenie takiego pozwolenia (art. 292 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. U. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.; dalej: RWKC).
Dyrektor Izby wyjaśnił, że w związku z nieuprawnionym zastosowaniem niniejszej sprawie uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na przyjęciu stawki celnej 0%, organ celny pierwszej instancji wszczął postępowanie celne i zaskarżoną decyzją określił prawidłową kwotę należności dla towaru objętego procedurą celną wg zgłoszenia celnego SAD nr [...], gdyż nie została zaksięgowana kwota prawnie należna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 października 2010 r. oddalił skargę Z. K. na powyższą decyzję. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Skarżący takiego pozwolenia nie uzyskał i nie załączył do zgłoszenia celnego, a także nie wnioskował w sposób uproszczony o wydanie takiego pozwolenia, a zatem nie spełnił przesłanki pozwalającej na uprzywilejowane traktowanie importowanego samolotu cywilnego, a tym samym na jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8802 20 10.
W zakresie, w jakim toczył się zasadniczy spór między stronami, tzn. spełnienia w sprawie przesłanek retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego Sąd przede wszystkim zauważył, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Przy czym zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC).
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd wskazał, że pomimo kontroli w trybie art. 68 WKC organ celny nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji błąd organu polegający na nieuprawnionym zastosowaniu preferencji celnych nie był w niniejszej sprawie niemożliwy do wykrycia przez zgłaszającego, podczas gdy we wspólnotowym prawie celnym przyjęto zasadę, że tylko błąd niewykrywalny dla handlowca może stanowić podstawę do nieksięgowania retrospektywnego należności celnych. Zdaniem Sądu, przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnego przepisu i przy niedołożeniu należytej staranności, polegającej na zapoznaniu się z tekstem obowiązujących przepisów opublikowanych w języku polskim w stosownym organie promulgacyjnym, jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą – w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Ponadto, Sąd podzielił pogląd organu o obowiązku obciążenia skarżącego odsetkami, gdyż nie dołożył on należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego.
Sąd przyznał rację skarżącemu odnośnie zarzutu naruszenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, jednakże nie zostało wykazane, że powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej Z. K. wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2008 r. jako naruszającej prawo (ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według załączonego spisu.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a). zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: "art. 1 § 1 i 2 u.s.a., w zw. z art. 3 § 3 p.s.a. oraz art. art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c k.p.a. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – wyrażające się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych w konsekwencji czego Sąd mylnie uznał, że w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC w sytuacji gdy:
- a. brak zaksięgowania kwoty należności przywozowych był następstwem błędu samych organów celnych;
- b. błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności;
- c. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze;
- d. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego".
Pismem z [...] kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt VI Ca 726/10.
Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanym uchybieniem, które zdaniem strony skarżącej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, było niedostateczne uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) wszystkich okoliczności faktycznych, w jakich doszło do wydania zaskarżonych decyzji. To, zdaniem skarżącego, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA nie uwzględnił przesłanek powodujących niedopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Z tego względu, jako podstawę prawną wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący wskazał naruszenie "art. art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c k.p.a." – w okolicznościach sprawy niniejszej nie budzi wątpliwości, że wskazanie k.p.a. w miejsce p.p.s.a. było konsekwencją oczywistej omyłki.
Pomijając kwestię ww. oczywistej omyłki, skardze kasacyjnej nie sposób odmówić racji. Tak więc rację ma skarżący podnosząc, że ze stanowiska WSA wynika jakoby, w jego ocenie (str. 11 uzasadnienia wyroku), tylko tzw. błąd aktywny organu celnego uzasadniał zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Stanowiska tego Sąd jednak nie uzasadnił.
Zwrócić natomiast należy uwagę, że na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzając: "Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę odstąpienia od konieczności retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, to istotne jest pojęcie błędu organów celnych, które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadał się na ten temat kilkakrotnie ETS, istnieje również w tym zakresie dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych. Generalnie w orzecznictwie przyjmuje się szerokie rozumienie tego pojęcia i uznaje, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa. Na przykład, w sprawie Hewlett Packard France (ETS sygn. 250/91) Europejski Trybunału Sprawiedliwości za błąd właściwych organów celnych uznał sytuację, w której organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem Taryfy Celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją Taryfy powinno było ujawnić pomyłkę.
Mimo zatem pasywnego działania organów celnych, ograniczonego do przyjęcia zgłoszeń celnych, ETS uznał, że mamy do czynienia w tym wypadku z błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podobnie ETS uznał w sprawie Foto-Frost (ETS sygn. 314/85), w której to wskazał, że przyjęcie bez jakichkolwiek protestów zgłoszenia celnego zawierającego wszelkie niezbędne dane powinno wystarczyć do stwierdzenia błędu przez organ celny."
Dalej, również na str. 8 uzasadnienia wyroku, Sąd konkluduje: "Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż sporne zgłoszenie celne - tak jak to podnosi skarżący - poddane zostało weryfikacji (po raz pierwszy) w trybie art. 68 WKC. Pomimo kontroli w tym trybie organ celny nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego towaru. Jednocześnie należy jednak zaznaczyć, iż omawiana weryfikacja obejmowała jedynie rewizję rodzaju, ilości i numeru importowanego samolotu, numeru seryjnego silnika z przedłożonymi dokumentami handlowymi, o czym świadczy adnotacja znajdująca się w polu J zgłoszenia celnego.
Skarżący wskazał, iż potwierdzeniem dokonania weryfikacji zgłoszenia w trybie pełnym jest umieszczona przez organ na zgłoszeniu pieczęć "TOWAR ZWOLNIONO". Należy w tym kontekście wyjaśnić, iż zgodnie z art. 73 ust. 1 WKC bez uszczerbku dla art. 74, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Dotyczy to również sytuacji, gdy weryfikacja nie może zostać zakończona w uzasadnionym terminie i gdy obecność towarów do celów tej weryfikacji nie jest już konieczna. Sporna pieczęć dokumentuje zatem zwolnienie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu."
Z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dostrzegł, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją zbliżoną do tych, jakimi zajmował się ETS. W szczególności dotyczy to tzw. błędu pasywnego organu, polegającego na tym, że organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem Taryfy Celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją Taryfy powinno było ujawnić pomyłkę.
Taka też sytuacja ma miejsce w sprawie niniejszej. Skoro bowiem strona zgłosiła importowany towar do kodu CN 8802 20 10 Taryfy Celnej, to już przy samej wstępnej weryfikacji zgłoszenia organ miał obowiązek sprawdzić, czy zostało załączone stosowne zezwolenie lub czy w treści zgłoszenia zawarty jest wniosek o jego udzielenie.
Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny – pomimo, że na str. 10 uzasadnienia swojego wyroku wskazuje na konieczność zapewnienia jednolitości stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty – nie wyjaśnia dlaczego, przy analogicznym stanie faktycznym, zajął stanowisko odmienne niż przytoczone przez niego stanowisko ETS. Kwestia ta, w szczególności jeżeli Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzna, że skarga jednak podlega oddaleniu, powinna być jednoznacznie wyjaśniona przez Sąd.
W tym kontekście, Sąd winien także odnieść się do tego, że zgodnie z art. 68 lit a WKC: "W celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów..." oraz ocenić, czy z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że w trybie art. 68 lit. a WKC organ może tylko skontrolować zgłoszenie i zaniechać zbadania dokumentów, które powinny być załączone do zgłoszenia. Jednocześnie Sąd powinien odnieść się także do postanowień art. 63 WKC, mając na względzie, że art. 63 i art. 68 to dwa różne przepisy WKC, przyznające organom celnym uprawnienia kontrolne w odniesieniu do załączników zgłoszenia celnego. W szczególności Sąd powinien zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 63 WKC warunkiem przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego jest jego zgodność z wymogami art. 62 WKC, natomiast jak stanowi ust. 2 tego ostatniego przepisu: "Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary". W tym stanie rzeczy prowadzona zgodnie z art. 63 WKC weryfikacja spełniania przez zgłoszenie celne wymogów formalnych dotyczy również kompletności wymaganych załączników.
Oceniając w tym kontekście zachowanie organu celnego i ewentualnego jego błędu w związku z przyjęciem zgłoszenia i dokonanym zwolnieniem, Sąd winien odnieść się również do tego, czy chodzi o jedno i to samo działanie organu, czy też są dwa różne działania, choć mogą mieć miejsce w bardzo zbliżonym czasie, nawet tego samego dnia.
Oddzielnym zagadnieniem, związanym z badaniem przesłanek zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, jest możliwość wykrycia błędu organu celnego przez stronę zobowiązaną do uiszczenia należności. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, chodzi o taki błąd organu celnego, "który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty" przez daną osobę. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny, a co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej, wyszedł ze stanowiska, iż ponieważ przepisy zostały opublikowane w języku polskim, to błąd organów celnych (zapewne Sąd miał na myśli tzw. błąd pasywny) był możliwy do wykrycia przez stronę. Tym samym Sąd zupełnie zaniechał zbadania czy był to błąd możliwy do wykrycia "w racjonalny sposób".
W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd winien zbadać również tę przesłankę. W ramach tego badania Sąd powinien ocenić racjonalność zachowania strony przy uwzględnieniu postanowień art. 121 § 1 § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz istniejącej w czasie zgłoszenia celnego praktyki polskich organów celnych. Tym bardziej, że przy rozpoznawaniu skargi Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia m.in. tych przepisów, stwierdzając jedynie (str. 12 uzasadnienia): "Chybione są również pozostałe zarzuty skarżącego o charakterze procesowym". W kontekście tych samych przepisów (w szczególności art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) Sąd powinien zbadać prawidłowość zachowania organu odnośnie postanowień art. 292 RWKC, skoro nie ulegało wątpliwości, że strona zamierza skorzystać z zerowej stawki celnej. Prowadzący postępowanie organ powinien bowiem uwzględniać cały kontekst postępowania, natomiast nie powinien wyciągać negatywnych konsekwencji dla strony skarżącej z własnych błędów i nieprawidłowości.
Przy ponownym badaniu sprawy Sąd powinien również ocenić kwestię dobrej lub złej wiary strony, gdyż jest to także jedna z przesłanek zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a która w zaskarżonym wyroku nie została przez Sąd ani zbadana, ani oceniona.
Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy, co powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, a zatem konieczne było jego uchylenie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.