Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 381/10 oddalił skargi K. O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009 r., znak [...], [...],[...] określające odpowiednio kwotę należnego cła [...] PLN oraz wartość celną w wysokości [...] PLN, kwotę podatku akcyzowego –[...] PLN, powstałą w związku z tym zaległość –[...] PLN, kwotę podatku od towarów i usług –[...] PLN i powstałą zaległość podatkową –[...] PLN.
Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy:
W dniu [...] grudnia 2007 r. K. O. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki S. G. V., rok produkcji 2007, poj. silnika [...] cm3 importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zgłaszający określił wartość celną pojazdu w wysokości [...] PLN przyjmując za jej podstawę wartość transakcyjną [...] USD określoną na fakturze z dnia [...] listopada 2007 r. wystawioną przez [...]. Tak określona wartość celna stanowiła podstawę do dokonania obliczeń należności celnych [...] PLN, podatku akcyzowego [...] PLN, podatku od towarów i usług [...] PLN.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronach internetowych ustalając, iż przedział cenowy takich samochodów jak sprowadzony, w stanie nieuszkodzonym wynosił od [...] USD do [...] USD (średnia [...] USD). Biorąc pod uwagę powyższe informacje organ I instancji uznając, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego w związku z importem pojazdu.
W świetle powyższych ustaleń w dniu [...] września 2009 r. w postępowaniu celnym powołano biegłego z zakresu techniki motoryzacji firmy E. T. – M. "R. PZM" S.A., Oddział R. w celu ustalenia rzeczywistej wartości samochodu z uwzględnieniem przepisów celnych. Posługując się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów "I-E" biegły przyjął bazową cenę pojazdu w kwocie 107.380zł, a następnie dokonał odpowiedniej korekty z tytułu przebiegu, pierwszej rejestracji, utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na import prywatny, szacowany koszt naprawy elektroniki, korekty różne. Wartość pojazdu ustalono również przy uwzględnieniu oceny technicznej pojazdu nr [...] r. Biegły wskazał, iż wartość rynkowa samochodu marki S. G. V. na rynku Wspólnoty Europejskiej, rok produkcji 2007, przy zastosowaniu "metody stopnia uszkodzenia" wynosi [...] zł, a "metody urealnionego kosztu naprawy" wynosi [...] zł.
Przy zastosowaniu art. 31 WKC przyjęto w postępowaniu celnym wartość rynkową brutto ustaloną przez biegłego według metody "stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej w opinii korekty z tytułu "współczynnika zbywalności". Przyjmując za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu określonej przez rzeczoznawcę w wysokości [...] zł, odliczając od niej, zgodnie z obowiązującymi przepisami należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, oraz 10% cła uzyskując w efekcie wartość celną [...] zł, która po przeliczeniu na dolary wyniosła [...] USD, W oparciu o tak ustaloną wartość celną obliczono kwotę cła ([...]). Po uwzględnieniu zaksięgowanej na podstawie zgłoszenia kwoty [...] zł. dług celny wyniósł [...] zł.
Organy obu instancji nie dały wiary przedłożonym przez stronę dokumentom to jest rachunkowi sprzedaży wystawionemu przez amerykańskiego kontrahenta, firmę [...] opiewającego na kwotę [...] USD z uwagi na to, że budził wątpliwości co do rzetelności wskazanej w nim ceny transakcyjnej i nie mógł być dowodem na to, że wskazana w nim kwota była całkowitą ceną zapłaconą za pojazd, nawet przy uwzględnieniu 2% współczynnika uszkodzenia. Waloru dowodowego nie przyznano również kserokopii wydruku z aukcji internetowej wobec niemożliwości potwierdzenia autentyczności danych z kserokopii i możliwości ich swobodnych korekt.
Stosując 10% marżę kierowano się, tym, iż jest to marża zwyczajowo przyjęta wynikająca z wiedzy i doświadczenia organów celnych popartych orzecznictwem sądów oraz brakiem dowodów uzasadniających zastosowanie poziomu marży w wysokości 25 do 30%.
Oddalając wniesione skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. stwierdził, iż organy celne zasadnie uznały, że istniały uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Źródłem tych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego powstałego w związku z importem samochodu.
Stwierdzone uszkodzenia z jakimi pojazd został sprowadzony (porysowany zderzak przedni, uszkodzone pasy bezpieczeństwa, uszkodzona elektronika, która uniemożliwiła odpalenie silnika - do zdiagnozowania usterek i naprawy w ASO) nie mogły, zdaniem Sądu usprawiedliwiać kilkakrotnie niższej ceny od najniższej ceny za podobny pojazd kształtującej się na rynku amerykańskim, tym bardziej, że z zaświadczenia wydanego sześć dni później tj. w dniu [...] grudnia 2007r. wynika, że pojazd spełniał wymagania techniczne. Organy wykazały, że cena podana przez stronę skarżącą była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera nawet przy uwzględnieniu stopnia uszkodzenia samochodu. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku prawidłowo posłużono się danymi zawartymi w na stronach internetowych.
Sądu I instancji podniósł zasadność zastosowania w sprawie przy ustalaniu prawidłowej wartości celnej metody wskazanej w art. 31 WKC podnosząc, iż weryfikacji dokonuje się szczególności w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów zgodnych z danymi dla sprowadzanych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty i możliwe było w tym przypadku skorzystanie z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe pojazdów na terenie Wspólnoty.
Przechodząc do zagadnień szczegółowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zauważył, że w niniejszej sprawie powołany biegły ustalając wartość rynkową korzystał z komputerowego systemu wyceny pojazdów "I.- E." i wbrew podnoszonym w skardze(w sprawie celnej) zarzutom sporządzona jego opinia dotyczyła tego samego modelu pojazdu co podlegający zgłoszeniu. Znajduje to szczegółowe odzwierciedlenie w wyjaśnieniach biegłego. Nieuprawnione były też twierdzenia skarżącego, odnośnie nieuwzględnienia wszystkich usterek samochodu w tym uszkodzenia miski olejowej. Organy zapewniły skarżącemu czynny udział na każdym etapie postępowania administracyjnego. Miał prawo do zapoznania się z opinią biegłego, z którego prawa skorzystał oraz do złożenia dokumentów zmierzających do jej uzupełnienia, takich jak rachunki za naprawę lub diagnozę niesprawności czego nie uczynił. Podstawą wydania opinii były dokumenty znajdujące się w aktach w tym j ocena techniczna [...] z [...] grudnia 2007r. dołączona do zgłoszenia celnego, która nie uwzględniała uszkodzenia w postaci miski olejowej.
Opinia biegłego powołanego w postępowaniu celnym jest zupełna a wnioski w niej zawarte zrozumiałe i logiczne, tym samym mogła ona stanowić podstawę ustaleń organów. Dokonując jej oceny, w ramach swobodnej oceny dowodów, organ miał prawo nie uwzględniać wszystkich wniosków co z resztą zrobił nie uwzględniając współczynnika zbywalności pojazdu co wyczerpująco uzasadnił.
Odnosząc się do wysokości zastosowanej przez organy 10% marży Sąd I instancji zauważył, iż brak ze strony skarżącego inicjatywy dowodowej uprawniał organ do przyjęcia marży w takiej wysokości.
Według zaskarżonego wyroku kończąca postępowanie celne decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191).
Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, Sąd I instancji przyjął, iż rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, są prawidłowe. Przy czym należy zauważyć, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu.
W skardze kasacyjnej opisanemu wyżej wyrokowi, zaskarżając go w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:
- 1. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegającej na dokonaniu przez Sąd błędnej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i wyprowadzeniu w oparciu o te ustalenia wniosków i ocen w sposób odbiegający od zasady logicznego rozumowania, sprowadzający się do przyjęcia, że wartość samochodu S. G. V., jaka została zgłoszona do Urzędu Celnego była znacznie zaniżona i oparciu się w tym zakresie na nierzetelnej opinii biegłego, a nadto poprzez błędne przyjęcie, że skarżący pozostawał bierny w postępowaniu przed organem, gdy tymczasem przedstawiał dowody z dokumentów potwierdzające wartość samochodu, jaka została przez skarżącego zadeklarowana, a nadto w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżący szczegółowo wykazywał wadliwości tej opinii, przy uwzględnieniu, że organ prowadzący postępowanie wszelkie pojawiające się wątpliwości winien wyjaśnić z urzędu,
- 2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegającą na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny legalności wydanej przez organ decyzji, która to kontrola powinna swym zakresem obejmować nie tylko ocenę wydanej decyzji jako zgodnej z prawem, ale także dochowania wymaganej prawem procedury i respektowania reguł kompetencji, poprzez nie zastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy - pierwotnie zaakceptowany w Urzędzie Celnym w M. wartość samochodu oraz później wydana wadliwa opinia biegłego -okazał się być nie wystarczający i budzący wątpliwości, w szczególności wobec pierwotnego zaakceptowania w Urzędzie Celnym w M. zgłoszenia dokonanego przez skarżącego oraz przy uwzględnieniu dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd przyjął uzasadnienie organu jako swoje, które oparte zostało głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, w szczególności z pominięciem faktu, że celnik początkowo nie kwestionował wartości samochodu i przyjął zgłoszenie, a ustalenie długu celnego decyzją wydaną po blisko 2 latach od zgłoszenia pojazdu spowodowało, że skarżący na skutek ewentualnego błędu celnika musi płacić odsetki od daty zgłoszenia,
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a polegającą na sporządzeniu przez Sąd uzasadnienia z pominięciem wymagań formalnych, w szczególności wobec braku należytego odniesienia się przez Sąd do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych zawartego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie pozwala stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwia dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. wraz zasądzeniem zwrotu kosztów "postępowania....".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej K. O. wskazał, iż Sąd I instancji błędnie podzielił stanowisko organu w zakresie wartości sprowadzonego pojazdu i przyjął, że wartość celna samochodu w zgłoszeniu celnym została znacznie zaniżona. Ocena dowodów w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny jest oceną dowolną. Opinia biegłego była wadliwa. W opinii biegły odniósł się do innego modelu samochodu – jego droższej wersji na co skarżący wielokrotnie wskazywał. Dodatkowo składał on liczne wnioski dowodowe mające potwierdzić wysokość ceny, jaką zapłacił za samochód, a zatem nie można mu czynić zarzutu, że pozostawał bierny i opinii tej nie kwestionował.
Kontrolując legalność wydania zaskarżonej decyzji Sąd I instancji pominął istotny fakt, iż zgłoszenia celnego pojazdu skarżący dokonał [...] grudnia 2007 r. i w tym dniu celnik nie kwestionował podanej wartości samochodu, ani wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów i zgłoszenie celne przyjął. Natomiast decyzja ustalająca wysokość długu celnego, podatku VAT i akcyzowego zostały wydane 2 lata po zgłoszeniu celnym. Dodatkowo na skarżącego został nałożony obowiązek uiszczenia odsetek od daty zgłoszenia celnego. Skoro celnik nie kwestionował wartości samochodu, skarżący uzyskał przekonanie, że dopełnił niezbędnych formalności.
Uzasadniając ostatni zarzut skarżący wskazał, że ustalenia faktyczne w zakresie bierności skarżącego są błędne, bowiem skarżący czynnie uczestniczył w całym toku postępowania, składał wnioski dowodowe, zgłaszał zastrzeżenia. Decyzja organu w przedmiocie ustalenia marży w wysokości 10% jest niezrozumiała, ponieważ 25030% jest wysokością zwyczajowa przyjętą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu wobec braku usprawiedliwionych podstaw.
Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec tego, iż spełniała ona warunki formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., 176 p.p.s.a. i 177 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej(a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.
Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznawana skarga kasacyjna została skonstruowana w odwołaniu jedynie do drugiej z podstaw kasacyjnych określonych w wyżej wymienionym przepisie.
Przystępując do omówienia poszczególnych zarzutów stwierdzić wypada, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza obrazy przez zaskarżony wyrok art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Niezasadne są w szczególności zastrzeżenia wnoszącego skargę kasacyjną co do oceny dowodu w postaci sporządzonej w sprawie opinii biegłego. Zgodzić się należy z wywodami Sądu I instancji w przedmiocie właściwego podejścia organu wydającego zaskarżoną decyzję do wartości tej opinii, szczegółowo odnoszącego się do powtarzanych również w toku postępowania kasacyjnego uwag K. O. Lektura znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień biegłego nie pozwala przyjąć jego twierdzenia co do brania przez biegłego pod uwagę droższej wersji konkretnego typu samochodu. Biegły wyjaśnił też, jak poprawnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. sposób jasny stanowisko co do tego jakie uszkodzenia samochodu brał pod uwagę i których nie uwzględnił, zwracając uwagę dlaczego nie uwzględnił zwłaszcza podnoszonych przez stronę uszkodzeń miski olejowej. W zaskarżonym wyroku słusznie podkreślono za zaskarżoną decyzją, iż strona nie wykazała nie przedstawiła odpowiednich dokumentów -rachunków za naprawę lub diagnozę niesprawności w zakresie sugerowanej przez nią niesprawności przedmiotowego samochodu a biegły oparł się na dołączonej do zgłoszenia oceny technicznej [...] i dołączonej do niej dokumentacji fotograficznej. Biorąc to wszystko pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż organ celny wydając zaskarżoną w sprawie celnej decyzję przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w zakresie pozostałego materiału dowodowego nie naruszono granic oceny dowodów wskazanych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazać też należy, iż skarga kasacyjna nie uzasadniła w sposób zasługujący na uwzględnienie zgłaszanych zastrzeżeń odnośnie braku zachowania przez organ wydający zaskarżoną w sprawie celnej decyzję wymogów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Szerokie rozważania teoretyczne wnoszącego skargę kasacyjną nie były wystarczające dla wykazania trafności naruszenia tego przepisu zarzutu na tle okoliczności konkretnej sprawy.
Co do zarzutu zgłoszonego w pkt 2 skargi kasacyjnej wypada ponieść, iż wskazane w nim art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a nie mogą stanowić samodzielnie usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi jedynie, iż sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub w części w razie stwierdzenia, innego naruszenia postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest zatem wraz z nim wskazanie zawsze łącznie konkretnych naruszonych zdaniem kasatora przepisów postępowania (o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a). Nie jest nim art. 2 Konstytucji RP wymieniany w uzasadnieniu analizowanego zarzutu.
Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a mówi jedynie ogólnie o tym, iż sądy administracyjne sprawują kontrole administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Wynikająca z tego przepisu zasada nie stanowi dostatecznego wzorca do przeprowadzenia kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Uwaga ta odnosi się tym samym do zgłoszonych zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej odnośnie przeprowadzenia weryfikacji wartości samochodu po upływie 2 lat od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
Nie można również podzielić ostatniego ze zgłoszonych zarzutów dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zważyć trzeba, iż przepis ten określa co do zasady jedynie konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, które w przypadku zaskarżonego wyroku zostały zachowane. W ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można zaś prowadzić polemiki z trafnością i poprawnością ocen zaprezentowanych przez sąd administracyjny I instancji w poszczególnych spornych zagadnieniach, co w istocie czyni skarga kasacyjna - krytykując zaskarżony wyrok w kwestii dotyczącej marży handlowej przyjętej przez organy celne.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.