Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 472/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 125/13, po rozpoznaniu 22 spraw P. sp.j. w D., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił 16 skarg Spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. wydane w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że spółka "A." w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonała we Francji wewnątrzwspólnotowego nabycia 22 samochodów, od których nie opłaciła podatku akcyzowego, gdyż jej zdaniem były to pojazdy ciężarowe.

Pojazdy na terenie Francji zarejestrowano jako samochody dostawcze z 2 miejscami siedzącymi a badania techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów potwierdziły zgodność tych danych ze stanem faktycznym pojazdów. Następnie w zdecydowanej większości samochody przystosowano do przewozu 5 osób. W tym celu zdemontowano przegrody przedziału bagażowego (np. kraty) za pierwszym rzędem siedzeń a zamontowano tylne fotele (kanapę tylną) z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach kotwiczenia.

Ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzenia oględzin przesądziły w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w R., że pojazdy należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, bowiem ich cechy konstrukcyjne wskazują, że samochody te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Na taką ocenę stanu faktycznego sprawy nie ma wpływu fakt, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodach brak było tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowana była przegroda oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej. W tylnej części pojazdy znajdowały się bowiem fabryczne punkty kotwiące przewidziane przez producenta do zamontowania siedzeń i wyposażenia zapewniającego bezpieczeństwo przewożonych osób. Dokonane w pojazdach zmiany, służące przewozowi towarów miały charakter odwracalny i nie wpływały na konstrukcyjne przeznaczenie poszczególnych samochodów. Przepisy akcyzowe, zarówno krajowe, jak i wspólnotowe, za pojazdy ciężarowe uznają tylko takie samochody, których przeznaczenie nie może być zmienione na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych.

Na rozstrzygnięcia organu I instancji nie miały wpływu także dokumenty rejestracyjne i homologacyjne pojazdów, gdyż podstawą prawną dla określenia podatku akcyzowego są jedynie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poszczególnych pojazdów.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spraw Spółka wniosła odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu odwołań, jakie na decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w P., opisanymi na wstępie decyzjami w większości utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędy Celnego w R., która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Renault Scenic o nr [...], organ odwoławczy uchylił ją w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia spraw jest kwalifikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów jako osobowych (CN 8703) lub jak twierdzi strona skarżąca, jako ciężarowych (CN 8704).

W przekonaniu organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. należy uznać za prawidłowe.

Jednak w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, że materialną podstawą wydania zaskarżonych decyzji jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7 września 1987 r.).

Dla uznania czy dany pojazd w świetle ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym czy ciężarowym, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z I Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Ponadto, przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne, przygotowane przez Komitet HS noty wyjaśniające Komisji Europejskiej.

Pomocnicze znaczenie mają ponadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Przystępując do klasyfikacji przedmiotowych pojazdów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował je do Działu 87, albowiem Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Dyrektor Izby Celnej zajął zgodne z organem I instancji stanowisko, że ww. pojazdy mieszczą się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zwrot "zasadniczo do przewozu osób" nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, gdyż dopuszcza również przewożenie rzeczy. Świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia zdaniem organu ta okoliczność, że zakupione przez stronę pojazdy, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego mogły przewozić co najmniej 2 osoby, bowiem samochody te zostały przez producenta wyposażone w elementy, dzięki którym można w nim przewozić większą liczbę pasażerów. Mianowicie w tylnej części pojazdu znajdowały się stałe punkty kotwiące do zamontowania dodatkowej kanapy z 3 miejscami siedzącymi wraz z pasami bezpieczeństwa.

O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy również fakt, że posiadają one takie same właściwości techniczne, tj. masa pojazdu, dopuszczalna/maksymalna ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, maksymalny/dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość, szerokość, wysokość itp., jak inne pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe. Również cechy i właściwości ww. aut, stwierdzone w czasie oględzin i występujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemawiają za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703. Mianowicie są to pojazdy 3 lub 5-drzwiowe (drzwi boczne 2 sztuki otwierane wahadłowo, drzwi tylne podnoszone), oszklone dookoła, w karoserii typu hatchback. Szyby w drzwiach przednich otwierają się elektrycznie. Pojazdy wyposażone były w dniu przemieszczenia na terytorium kraju w siedzenia z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa i punktami kotwiącymi, umożliwiającymi zamontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.

Wnętrze samochodów wyłożone jest oryginalną tapicerką sufitową i boczną i wyposażone jest w górne oświetlenie wnętrza, uchwyty boczne dla pasażerów a w niektórych modelach klimatyzację. Dla komfortowego podróżowania osób przewożonych w przedniej i tylnej części pojazdów, producent wyposażył drzwi boczne w podłokietniki, schowki i głośniki, a w tylnej części w wyprofilowaną tapicerkę z podłokietnikami, schowkami i głośnikami. Ponadto niektóre pojazdy posiadają radioodtwarzacz CD i elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne. W pojazdach nie było zamontowanych na stałe przegród, oddzielających część pasażerską od części towarowej. Za takie nie można bowiem uznać przegród, zamontowanych za przednim rzędem siedzeń, za pomocą śrub, ponieważ można je było bez problemu zdemontować.

Powyższe ustalenia w ocenie Dyrektora Izby Celnej w sposób jednoznaczny dowodzą, że producent wyprodukował te samochody jako przeznaczone do przewozu osób, bowiem ich konstrukcja, parametry techniczne i w dużej części wyposażenie jest typowe dla tego rodzaju pojazdów. Dokonane w tych pojazdach zmiany w celu przystosowania do przewozu towarów, poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa a także montaż przegrody i wanny wyrównującej, umożliwiło zarejestrowanie w oparciu o przepisy o ruchu drogowym jako samochody ciężarowe. Jednak na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pojazdy te nie zmieniły swojego przeznaczenia, ponieważ nie dokonano w nich żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych, które wpłynęłyby na inną kwalifikację pojazdu. Zmiany te były w pełni odwracalne.

Natomiast producent już w fazie projektowania ww. aut przesądził o ich zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając pojazdy w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii trzy lub pięciodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z możliwością otwierania szyb w drzwiach przednich, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń. Zatem nadał im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutu spółki, organ odwoławczy wskazał, że na klasyfikację pojazdu według Nomenklatury Scalonej nie mają wpływu dane francuskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy im ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Przepisy prawa podatkowego są bowiem regulacjami autonomicznymi wobec przepisów niepodatkowych. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają natomiast znaczenie jedynie w celu ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju.

Organ odwoławczy stwierdził również, że strona bezzasadnie zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania. W szczególności Naczelnik Urzędu Celnego w R. w oparciu o dokonane ustalenia prawidłowo ocenił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, wskazując przy tym na te cechy, które istniały w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odparł również zarzut, iż organ podatkowy nie jest uprawniony ani do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot, ani do ustalania odpowiedniego kodu CN. Wskazał bowiem, że organ podatkowy na podstawie art. 165 § 2 o.p. ma możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, w którym weryfikuje stanowisko strony i bada, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w istocie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też nie.

Ponadto organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 90 TWE, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania. W stanie prawnym niniejszej sprawy podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie obciąża takich samych produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Za bezzasadne uznano także twierdzenie, że organ podatkowy przy rozstrzygnięciu powinien uwzględnić postanowienia dyrektywy Komisji Nr 2001/116/WE. Przedmiotem ww. dyrektywy jest homologacja pojazdów i nie ma ona bezpośredniego przełożenia na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie rzecz ma się do powołanego w odwołaniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), ponieważ akt ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż utracił moc obowiązującą w dniu 6 stycznia 2006 r.

Powyższe decyzje zostały przez Spółkę zaskarżone do Sądu z wnioskiem o ich uchylenie w całości.

Skargi co do istoty rzeczy są nieuzasadnione, zaś w 6 sprawach organ podatkowy w niewystarczający sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających.

Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym określa przepis art. 8 ust. 1 – 4 u.p.a. W swej treści art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przewiduje opodatkowanie tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych za wyjątkiem nabycia ich do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe w myśl art. 2 ust. 21 pkt 9 u.p.a. należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych ustanowione zostało w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., stanowiącym, że podatkowi akcyzowemu podlega takie nabycie samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w Polsce, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego, określając, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że samochody objęte niniejszymi sprawami a to Renault, Peugeot czy Nissan, nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazdy te w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wyposażone jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką czy też zamontowaną na śrubach przegrodą, ani też fakt, że miejsca na dodatkowe wyposażenie, tj. tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa nie były wyposażone w te elementy. Konstrukcja tych pojazdów bowiem jest konstrukcją samochodu osobowego. Jak wynika z dokumentów zostały on zbudowane na podwoziu samochodu osobowego i nie zmienia tego pozbawienie przez producenta niektórych cech, które wskazywałyby bezpośrednio na takie jego przeznaczenie.

Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza że istniały fabryczne punkty kotwiące, pasy bezpieczeństwa, punkty do mocowania foteli.

Przy określeniu czy dany pojazd jest zaliczany do kategorii CN 8703 należy wziąć pod uwagę jego zasadnicze przeznaczenie. Określenie zasadnicze ma przy tym kluczowe znaczenie dla właściwej wykładni tego pojęcia. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Praktycznie każdy pojazd posiada kilka wersji wyposażenia, od stosunkowo ubogiej do oferującej najwyższy komfort użytkowania. Możliwe są różne warianty wyboru wyposażenia wewnętrznego pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Aktualnie demontaż np.: siedzeń czy pasów bezpieczeństwa nie stanowi wielkiego problemu. Jest on możliwy przy wykorzystaniu nawet niezbyt specjalistycznych narzędzi.

Taka stworzona przez producentów możliwość różnego wyposażenia wewnętrznego pojazdu w chwili jego zakupu i dostawy do użytkownika nadaje szczególnego znaczenia użytemu w przepisie określającym pozycje CN 8703 słowu zasadnicze przeznaczenie.

Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia jak już powyżej stwierdzono nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi.

Dlatego należy określić nie to jakie jest aktualne przeznaczenie pojazdu w rozumieniu jego aktualnej funkcji, czy też celu w jakim jest wykorzystywany przez właściciela, lecz należy określić jakie jest jego przeznaczenie zasadnicze, na co wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, nie poddające się zmianom tak jak elementy wyposażenia wewnętrznego.

Trzeba wziąć pod uwagę przede wszystkim budowę pojazdu, jego nadwozie, cechy bryły nadwozia, masę całkowitą pojazdu, a więc zdolność do przewożenia pasażerów i ładunku. W następnej kolejności należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości jego demontażu i zmiany.

W niniejszych sprawach mamy do czynienia z samochodami o jednobryłowym nadwoziu, przeszkolonymi na całej długości karoserii, zarówno z przodu jak i z tyłu. W przeważającej większości samochody te posiadają drzwi boczne zarówno z tyłu, jak i z przodu. Posiadają także drzwi tylne, również przeszklone. Wewnątrz wyposażone są w punkty do montowania uchwytów dla pasażerów, jak również punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa i tylnej kanapy dla pasażerów. W czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadały zamontowaną przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń oraz z reguły "wannę" na podłodze przestrzeni bagażowej. Szyby w tylnych drzwiach bocznych posiadają mechanizm ich otwierania. W samochodach trzydrzwiowych w bokach pojazdu są wyprofilowane podłokietniki.

W trakcie sprzedaży lub po niej, elementy w postaci przegrody oddzielającej przód pojazdu od jego tyłu, jak też "wanny podłogowe" zostały bez uszkodzenia pojazdów zdemontowane, jak też bez uszkodzenia pojazdu z wykorzystaniem punktów fabrycznych zamontowano w nich pasy bezpieczeństwa z tyłu i tylną kanapę dla pasażerów.

Aktualna wersja wyposażenia pojazdu bez uwzględnienia jego zasadniczych cech nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu normy zawartej w CN 8703.

W przedmiotowych sprawach pojazdy objęte decyzjami organów podatkowych miały typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) podwozie, nadwozie i silnik wraz z elementami jezdnymi. Płyty podłogowe pojazdów były tożsame z płytami pojazdów wyposażonych jak osobowe, tak jak zawieszenie. Bryła pojazdu przeszklona na całej długości i szerokości, wyposażona była w okna, co wskazuje na przeznaczenie dla przewozu ludzi. Wyposażenie wewnętrzne w postaci otwieranych szyb w drzwiach tylnych również za tym przemawia. Te cechy konstrukcyjne wskazują, że pojazd taki jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego aktualne wyposażenie może jedynie wskazywać na aktualne przeznaczenie, nie zmienia zaś przeznaczenia zasadniczego. Zmiana wyposażenia, jego wersji jest łatwa do przeprowadzenia i nie może mieć kluczowego znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Przykładowo montaż siedzeń w naczepie ciągnika siodłowego nie spowoduje uznania go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tak samo demontaż tylnego siedzenia w małym samochodzie nie spowoduje uznania go za samochód ciężarowy.

Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe, jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta, czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Samochody występujące w niniejszych sprawach mogą być co najwyżej uznane za dostosowane do przewozu ładunku, nie mogą być natomiast uznane za samochody ciężarowe w rozumieniu normy CN 8704.

Przeznaczenie pojazdu trafnie ujęto we francuskich przepisach ruchu drogowego: "samochód dostawczy na bazie samochodu osobowego", choć należy zastrzec, że nie maja te przepisy zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż musi być ona rozpoznawana jedynie w oparciu o przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Reżim prawny istotny dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem autonomiczny wobec przepisów regulujących kwestię rejestracji pojazdów i dopuszczania ich do ruchu drogowego. Pojęcia i rodzaje pojazdów określone w przepisach ruchu drogowego nie mają znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Rekapitulując powyższe rozważania należy zatem wskazać, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu.

Pojazdy nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżąca spółkę z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne są pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób i dlatego stanowisko organów nie narusza prawa materialnego w zakresie, w jakim określiły one je jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Trafnie również został określony moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 101 ust.2 pkt 1 u.p.a., jeżeli nabycie pojazdu nastąpiło przed jego sprowadzeniem na terytorium kraju, za moment powstania obowiązku podatkowego uważa się dzień jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Sąd I instancji odnosząc się do 6 spraw, w których uchylił decyzje organów zarówno II, jak i I instancji, wskazał, że organy nie rozpatrzyły szczegółowo dokumentów przedstawionych przez stronę - w szczególności faktur zakupu usług lub części zamiennych i zleceń naprawy pojazdów. W ocenie Sądu przedstawione faktury powinny zostać zbadane przez organy podatkowe w sposób wnikliwy i w zależności od wyciągniętych wniosków powinno zostać ewentualnie poszerzone postępowanie dowodowe.

We wszystkich tych sprawach organy przyjęły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie na podstawie ceny wynikającej z dokumentu zakupu, ale na podstawie ustalonej w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu.

Nie rozważyły, czy rozbieżność ta, określona przez nie jako znaczna, nie wynika z uzasadnionych przyczyn, a więc stanu technicznego pojazdu, w którym mogły być konieczne naprawy opisane w przedłożonych fakturach, lub w których należało zamontować nowe części.

Odnośnie tychże dokumentów organy winne są przeprowadzić postępowanie i ustalić, czy są to po pierwsze dokumenty rzetelne, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci wykazanych w nich usług, czy dotyczyły samochodów objętych postępowaniem w przedmiocie podatku akcyzowego i po drugie, czy stan pojazdu przed naprawami – jeżeli rzeczywiście były przeprowadzone, uzasadniał różnicę wartości (ceny) wynikającą z dokumentów sprzedaży w stosunku do średniej wartości rynkowej pojazdu.

Takie procedowanie, polegające na pominięciu tych okoliczności cytowanym powyżej stwierdzeniem sprawia, że spraw tych nie można uznać za rozpatrzone w sposób wszechstronny, zwłaszcza w zakresie nie rozważenia przesłanki uzasadnionej różnicy pomiędzy ceną pojazdu z dokumentu zakupu a wartością rynkową.

Dokumenty tego typu, jak faktury przeprowadzanych napraw lub zakupu części zamiennych były przedłożone także w innych sprawach, jednak w pozostałych sprawach, w których były przedłożone organy ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie ceny z faktury, a więc nierozważenie tychże dokumentów nie miało wpływu na treść decyzji, w sytuacji gdy organy oparły się nie na ustaleniu wartości w drodze opinii lecz przyjęły ją na podstawie dokumentów zakupu.

Również przedłożenie w innych sprawach dokumentów w postaci faktur za tłumaczenie dokumentów, czy transport pojazdów jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak samo należy ocenić faktury za mycie pojazdu, czy też wykonie badań technicznych.

Odnośnie podstawy opodatkowania w pozostałych sprawach organy w sposób szczegółowy wykazały różnicę w wartości pojazdu pomiędzy ceną określoną w fakturze zakupu a ustaloną w drodze przeprowadzenia opinii. Wykazały, kiedy różnicę tę uznają za znaczącą i wielkości uznane przez organ jako znaczące (przekraczające 20%). W ocenie Sądu Administracyjnego spełniają te przesłankę. Różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami powyżej 1/5 może spełniać przesłankę znaczności w rozumieniu tego przepisu, jeżeli nie istnieją ustalone w całokształcie okoliczności sprawy przyczyny, dla których taka różnica pomiędzy tymi wartościami zaistniała.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka z o.o., zaskarżając to orzeczenie w części dotyczącej oddalenia 16 skarg. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi zarzucono:

1. 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:
2. • art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochody strony są "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
3. • przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód strony podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; przy równoczesnym braku uwzględnienia tego, że brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że podczas dokonywania oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu wiążące w tym zakresie są tylko fabryczne cechy nadwozia pojazdu oraz cechy nadane mu przez producenta lub jego wygląd czy też wyposażenie;
4. • art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 wzwiązku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) oraz
5. • art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 104, art. 105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.
6. 11) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów;

1. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie:
2. • art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że samochody objęte zaskarżonymi decyzjami miały typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych nadwozie, podwozie, silnik wraz z elementami jednymi;
3. • art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art.4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.;
4. • art. 133 p.p.s.a., tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nieprzystających do przyjętej przez organ celny tezy, że pojazdy nabyte przez stronę wewnątrzwspólnotowo ze względu na swoje cechy konstrukcyjne są pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Zastosowano także, zdaniem strony, wnioskowanie faktyczne wbrew treści dowodów znajdujących się w aktach postępowania, pominięto przy ocenie materiału znaczną ilość materiału dowodowego, wreszcie wysunięto w decyzji wnioski i tezy nieznajdujące żadnego uzasadnienia i oparcia w materiale dowodowym sprawy;
5. • art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ i pkt c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a/ Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania podatkowego w sposób opisany w skardze mające wpływ na wynik sprawy;
6. • art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącego a dotyczących min.:
7. - braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju, w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu,
8. - wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym pojeżdzie już na terenie kraju,
9. - braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych, tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (francuskiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego,
10. - braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżone decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych są zgodne z prawem.

Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych. Sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Trafnie w sprawie zwrócono uwagę, że zwrot "zasadniczo do przewozu osób" nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, gdyż dopuszcza również przewożenie rzeczy, o czym świadczy treść pozycji 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W rozpoznawanej sprawie wykazano, że za przyjęciem klasyfikacji do pozycji 8703 przemawia również to, że zakupione przez stronę skarżącą pojazdy w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego mogły przewozić co najmniej 2 osoby, bowiem samochody te zostały przez producenta wyposażone w elementy, dzięki którym można przewozić większą liczbę pasażerów.

Mianowicie w tylnej części pojazdu znajdowały się stałe punkty kotwiące do zamontowania dodatkowej kanapy z 3 miejscami siedzącymi wraz z pasami bezpieczeństwa. Wykazano też, że sporne samochody posiadają takie same właściwości techniczne, tj. masę pojazdu dopuszczalną/maksymalną ładowność, liczbę i rozstaw osi, rozstaw kół, maksymalny/dopuszczalny nacisk na osi, pojemność silnika, długość, szerokość, wysokość jak inne pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika produkowane jako osobowe. Również cechy i właściwości spornych pojazdów stwierdzone w czasie oględzin i występujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przekonują o ich klasyfikacji do pozycji 8703. Mianowicie są to pojazdy 3 lub 5-drzwiowe (drzwi boczne 2 sztuki otwierane wahadłowo, drzwi tylne podnoszone), szkolone dookoła, w karoserii typu hatchback. Pojazdy wyposażone były w dniu przemieszczenia na terytorium kraju w siedzenia z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa i punktami kotwiącymi, umożliwiającymi zamontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.

Wnętrze samochodów wyłożone jest oryginalną tapicerką sufitową i boczną i wyposażone w górne oświetlenie wnętrza, uchwyty boczne dla pasażerów w przedniej i tylnej części pojazdów. Dokonane w tych pojazdach zmiany w celu przystosowania do przewozu towarów, poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa a także montaż przegrody i wanny wyrównującej nie spowodowały zmiany przeznaczenia pojazdów, ponieważ jak trafnie zostało to ocenione nie miały one charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych.

Wobec niepodważenia przez skarżącego kasacyjnie ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporne samochody posiadają cechy, ogólny wygląd oraz elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ich klasyfikację do kodu CN 8703.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.