Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Po 310/16 oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżąca pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 22.665 zł., zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów energetycznych - mineralnych olejów smarowych i produktów technologicznych wykorzystywanych do celów innych, niż napędowe o kodach CN - 2710 1971, 2710 1981, 2710 1999, które w ocenie podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: NUC) decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. produktów w wysokości 22.665 zł.
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Prawomocnym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1656/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę.
Pismem z dnia 4 lipca 2014 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUC z dnia [...] czerwca 2012 r.
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji, którą następnie Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Po 50/15 oddalił skargę.
Pismem z dnia 10 września 2015 r. Spółka ponownie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUC z dnia [...] czerwca 2012 r. W ocenie strony decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jako efekt i skutek transpozycji prawa unijnego do polskiego obszaru prawnego nie obejmuje bowiem przedmiotu sporu. Komitet do Spraw Europejskich nie posiada wiedzy ustawodawczej, a mimo to rozszerzył zakres prawa unijnego naruszając art. 8 Konstytucji.
W piśmie z dnia 7 października 2015 r. spółka wskazała na naruszenie art. 91 pkt 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może obejmować produktów energetycznych o kodzie CN 2704 do 2715. Opodatkowanie czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym powyższych wyrobów jest niezgodne z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie strony Polska zrzekła się prawa w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych na rzecz UE. Prawo krajowe nie może kreować wobec tego norm wynikających już z prawa europejskiego.
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r.
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ powtórzył w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż polskie regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie stoją w sprzeczności z przepisami unijnymi, a w szczególności z przepisami dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej. Kwestionowana decyzja została wydana na podstawie obowiązującego prawa i bez jego rażącego naruszenia.
Zaskarżonym wyrokiem WSA – w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę spółki.
Sąd I instancji stwierdził, że decyzja ostateczna NUC została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w odniesieniu do deklaracji za okres od 15 kwietnia 2008 r. do 28 stycznia 2009 r. oraz na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), w odniesieniu do deklaracji za okres od 9 marca 2009 r. do 19 grudnia 2011r., dotyczące wyrobów akcyzowych - olejów smarowych o kodach CN 2710 1971, 2710 1981, 2710 1999, w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa.
WSA podkreślił, że argumenty powołane w skardze dotyczą materialnoprawnej (w zakresie zastosowania norm prawa krajowego, jak i unijnego), jak i proceduralnej problematyki (w zakresie właściwej procedury), która była przedmiotem rozstrzygnięć organów w trybie zwyczajnego postępowania. Brak jest podstaw normatywnych by ta problematyka ponownie była rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym, którego ramy powyżej zostały określone.
Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości.
1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zakresie jakim do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby akcyzowe jak i inne niż wyroby akcyzowe, co w świetle dyrektywy 2008/118 należy uznać za sprzeczne z wyżej wymienioną dyrektywą;
Z uwagi na powyższy zarzut spółka wniosła o: zmianę wyroku WSA w ten sposób, że NSA stwierdzi nieważność decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i wyznaczenie przez NSA, rozprawy w niniejszej sprawie.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 2) O.p. i art. 248 O.p. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu braku przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Za podstawę wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Po 310/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. zgodnie z którymi, brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję administracyjną wydaną w trybie nadzwyczajnym, którą oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że Sąd I instancji nie stwierdził istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd stwierdził ponadto, że nie zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p. lub w innych przepisach skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Sąd I instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadzonego na podstawie przepisów O.p. nie naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że decyzja ostateczna nie została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) O.p., jak również brak było innych przesłanek stwierdzenia nieważności.
Przypadki braku podstawy do wydania decyzji administracyjnej mają miejsce gdy: obowiązek, uprawnienie, inny skutek prawny powstaje z mocy prawa, prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw lub obowiązków w drodze decyzji, brak jest przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy w drodze decyzji. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wydania decyzji bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy charakter przepisu prawa stanowiącego podstawę do wydania decyzji podatkowej nie spełnia konstytucyjnych wymogów uprawniających organy podatkowe do władczego, zewnętrznego działania w sferze związanej z prawem daninowym.
Z kolei, przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu, przepis jest jasny i precyzyjny. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takim wypadku zachodzą skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, ponieważ nie da się pogodzić z wymaganiami praworządności skutków, które pozostają w oczywistej i jawnej sprzeczności z wzorcem wynikającym z ustawy.
Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy decyzja nie jest obarczona jedną z enumeratywnie wyliczonych ciężkich, kwalifikowanych wad powodujących jej nieważność.
W ramach niewskazanej wprost podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. nie precyzując, czy chodzi o naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czy o niewłaściwe zastosowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa materialnego akceptując wykładnię przepisów art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) O.p. przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w P. oraz odmowę zastosowania tych przepisów w postępowaniu nadzwyczajnym wobec ustalenia, że brak jest przesłanek wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).