Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r. o sygnaturze V SA 3514/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 lipca 2003 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja ta utrzymał w mocy decyzję podjętą przez ten organ po ponownym rozpoznaniu.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 29 października 2002 r. o nr [...] uznającej zgłoszenie celne farmaceutyków według SAD nr [...] z dnia 5 listopada 1999 r. przez Spółkę z o.o. [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła.
Podstawą odmowy jest upływ 3-letniego terminu określonego w art. 265 Kodeksu celnego, to jest od dnia powstania długu celnego, a który nie pozwala na wszczęcie postępowania kwalifikowanego. Dług celny powstał w dniu 5 listopada 1999 r., a więc w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego określonego w art. 65 § 3 pkt 2 – Kodeksu celnego. Termin trzyletni upłynął zatem w dniu 5 listopada 2002 r. Z datą przyjęcia zgłoszenia celnego, powstaje dług celny zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego. Rozumiany jest jako powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych (art. 3 § 1 pkt 2 – Kodeksu celnego).
Sąd nie podzielił stanowiska, że trzyletni termin powinien być liczony od daty wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Weryfikacja zgłoszenia celnego w tym trybie rozstrzyga nie zasadę, lecz wysokość kwoty długu celnego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja organu I instancji została wydana na kilka dni przed upływem terminu do jej wydania, aż do doręczenia. Nie ma też znaczenia merytoryczna waga zarzutów stawianych decyzji, o ile nastąpiło przedawnienie.
Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego, procesowego i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwzględnieniem zasądzenia kosztów na ich rzecz od strony przeciwnej.
Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 209 § 2 w związku z art. 65 § 3 pkt 2, § 4 pkt 2 lit. "b", § 5, 265 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy: to art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 1 § 1, § 2, 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).
W ocenie skarżącej, stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe. Powołane przez Sąd przepisy utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., jednakże ze względu na intertemporalną normę art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Termin, którego bieg był przedmiotem oceny Sądu, określony został w przepisie art. 265 pkt 1 – Kodeksu celnego. Istotą poglądu Sądu jest wykładnia art. 209 § 2 Kodeksu celnego, utożsamiająca chwilę powstania długu celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego.
W ocenie skarżącej, literalna treść tego przepisu nie stanowi podstawy do uznania przyjętego skutku prawnego przewidzianego dla dnia powstania długu celnego w przywozie przypisywać bezwzględnie w każdym przypadku do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy oddzielić skutki prawne przyjęcia zgłoszenia celnego oraz powstanie długu celnego jako dwóch różnych zdarzeń. Nie jest to zgodne z art. 65 § 3 pkt 2, § 4 pkt 2 lit. "b", § 5, 265 – Kodeksu celnego. O ile zostaje wydana decyzja rozstrzygająca o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie długu celnego, zasada ta doznaje wyjątku. Oznacza to wówczas, że źródłem określenia kwoty przestaje być zdarzenie przyjęcia zgłoszenia celnego a staje się działanie organu celnego, tj. decyzja administracyjna. Wydanie decyzji, a więc jej doręczenie, wyznacza nowy termin uiszczeń należności, kształtuje na nowo sferę obowiązków. Do takich wniosków prowadzi też porównanie art. 65 § 5 oraz 265 pkt 1 – Kodeksu celnego. Sąd zatem dokonując oceny decyzji, winien stwierdzić naruszenie prawa, a tego nie uczynił. Spowodowało to naruszenie powołanych przepisów proceduralnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Art. 183 § 1 p.p.s.a. przyjmuje zasadę, że o zakresie kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Od tej zasady ustawa o p.p.s.a. wprowadza wyjątek, stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (§ 2 art. 183 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (ust. 1),
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ust. 2).
Skarga kasacyjna wymaga nie tylko przytoczenia podstaw, ale także ich uzasadnienia.
Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 ust. 1 p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany.
Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm., dalej K.cel.) utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). Art. 26 tej ustawy stanowi, że "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej".
Z części wstępnej uzasadnienia wynika, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy dawnej, tj. przepisy Kodeksu celnego z 1997 r., albowiem podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 2652 pkt 1 K.cel., w myśl którego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Przytoczona niżej analiza przepisów K.cel. uzasadnia stwierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w podstawie pierwszej skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony.
Przepisy Tytułu VII Działu II K.cel. regulują powstanie długu celnego (art. 208 – 225).
Art. 208 K.cel. ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą dług celny powstaje w wypadkach określonych w powołanym wyżej Tytule i Dziale.
W myśl art. 209 § 1 K.cel. dług celny w przywozie powstaje w wypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1); objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła.
§ 2 art. 209 K.cel. stanowi: "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego".
Powstanie długu celnego na podstawie innych okoliczności nie przewidzianych w art. 208-225 K.cel. (Dział II) pozostaje poza regulacją ustawową przewidzianą w K.cel.
Wobec tego, iż powstanie długu celnego następuje w chwili wykonania czynności, przyjęcia zgłoszenia celnego, przeto koniecznym jest omówienie przepisów K.cel. odnoszących się do tej kwestii.
Chodzi tu o określenia użyte w ustawie takie jak: dług celny; zgłaszający; zgłoszenie celne.
Według art. 3 § 1 K.cel. użyte w ustawie określenia oznaczają:
pkt 2 dług celny - powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów, pkt 23 zgłaszający - osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osobę, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego, pkt 24 zgłoszenie celne - czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.
Przepisy Działu II Rozdziału I Oddziału 2 K.cel. odnoszą się do czynności zgłoszenia w formie pisemnej.
W myśl art. 64 K.cel. zgłoszenie celne - powinno być złożone na formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie takie winno zawierać wszystkie dane niezbędne dla danej procedury celnej oraz podpis osoby zgłaszającej. Do zgłoszenia celnego powinny być dołączone wymagane dla danej procedury dokumenty. Organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli nie odpowiada ono przedstawionym wymogom i wskazuje przyczyny w formie pisemnej.
Procedura przyjęcia zgłoszenia celnego w formie pisemnej i jego następstwa została określona w art. 65 § 1, 2 i 3 K.cel.
W myśl § 1 organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom określonym w art. 64 i wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono towar nim objęty.
§ 2 stanowi, że podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny.
Zaś według § 3 przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa:
- 1) objęcie towaru procedurą celną,
- 2) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego.
Z powyższego wynika, że ustawodawca wymienił w § 1, 2 i 3 art. 65 w kolejności czynności czasownikowe "przyjmuje", poczynając od przyjęcia zgłoszenia celnego, a kończąc na objęciu towaru procedurą celną i określeniu kwoty wynikającej z długu celnego, przy czym czynności te zostały określone w różnych czasach: w § 1 w czasie teraźniejszym; zaś w § 2 i 3 w czasie przeszłych dokonanym.
Oznacza to, że użyte w art. 65 § 1 K.cel. wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" jest tylko tym okresem czasu, który ustawodawca w art. 209 § 2 K.cel. uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i że z tą chwilą powstaje dług celny.
Czynności, o których mowa w § 2 i 3,a także § 4 art. 65 K.cel. dokonane przez organ celny są czynnościami po przyjęciu zgłoszenia celnego - które mogą być wykonane jako czynności następne po przejęciu zgłoszenia celnego - a zatem w świetle art. 209 § 2 K.cel. nie są już tym okresem czasu, tj. "chwilą", z którą ustawodawca wiąże czas powstania długu celnego.
Dla objęcia towaru procedurą celną i określenia długu celnego nie jest konieczne wydanie decyzji administracyjnej, czynności podejmowane przez organ celny mają jedynie charakter materialno-techniczny (§ 3 art. 65 K.cel.).
W myśl art. 65 § 4 K.cel. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję, w której:
- 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,
- 2) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
W tym drugim przypadku organ celny określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego.
W świetle powyższego, zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię ostać się nie może. Jak zaznaczono wyżej, art. 208 K.cel. ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą dług celny powstaje w wypadkach określonych w Tytule VII Dział II Kodeksu celnego. Art. 209 § 2 zamieszczony jest w tym Dziale, a zatem dług celny w przywozie powstaje w czasie określonym w tym przepisie. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej odmienne stanowisko w tym przedmiocie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach Kodeksu celnego.
Do powyższego dodać należy, że nie tylko w ustawodawstwie polskim posłużono się określeniem czasu powstania długu celnego "z chwilą" przyjęcia zgłoszenia celnego. Identyczne rozwiązanie jak w art. 209 § 2 K.cel. zawiera art. 201 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Kodeks Celny Wspólnoty zamieszczony w Rozdziale 2 pt. Powstanie długu celnego, który stanowi "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia odpowiedniego zgłoszenia celnego".
Po przyjęciu zgłoszenia celnego podejmowane czynności przez organ celny w trybie art. 65 § 3 K.cel. mają charakter materialno-techniczny. Odstępstwem jest wydanie decyzji przez organ celny - z urzędu - w przypadku gdy zachodzi potrzeba rozstrzygnięcia inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego, in fine pkt 2 § 3 ww. artykułu.
Z powyższego w sposób niewątpliwy wynika, iż decyzja ta to czynność organu celnego odnosząca się do powstałego wcześniej długu celnego.
Wobec tego decyzja ta nie może stanowić podstawy określenia czasu (chwili) powstania długu celnego. A zatem zarzut błędnej wykładni art. 65 § 3 pkt 2 K.cel. nie jest trafny.
Nie jest też zasadny zarzut błędnej wykładni art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" i art. 65 § 5 K.cel.
Z przepisu art. 65 § 4 K.cel. wynika wprost, iż po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której m.in. rozstrzygnie o określeniu kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (pkt 2 lit. "b"). Decyzja ta rozstrzyga o kwocie długu celnego - a nie o czasie jego powstania - i jest wydana przez organ pierwszej instancji. Organ celny orzekając na podstawie powołanego wyżej przepisu może określić kwotę długu celnego przez jej podwyższenie bądź orzec o zwrocie należności celnych, jeżeli w chwili ich uiszczenia nie wynikały one z obowiązujących przepisów prawnych, a więc wówczas, gdy zostały bezpodstawnie pobrane. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 K.cel. może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 K.cel.). Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Cytowany wyżej przepis art. 2652 pkt 1 K.cel. określa negatywną przesłankę ograniczoną terminem do stwierdzenia nieważności decyzji. Termin jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu – od dnia powstania długu celnego. Wobec tego, że Kodeks celny nie reguluje zasad obliczania terminów liczonych w latach, przeto w tym wypadku należy przyjąć zasady określone w art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Dzień powstania długu celnego dokładnie określa art. 209 § 2 K.cel. Skoro zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu 10 listopada 1999 r. to Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie ustalił, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony w dniu 12 lutego 2003 r., został wniesiony po upływie terminu, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 K.cel.
W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania nie okazał się trafny.
Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość.
Sąd nie może wykraczać poza swoje kompetencje, jeżeli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.